ICMS. EC nº 87/2015 . LC nº 190/2022 . DIFAL. Convênio ICMS nº 75/1991 . Aeronaves e suas partes e peças. Mercadorias beneficiárias de redução da base de cálculo do ICMS. Carga tributária efetiva de 4% nas operações internas e interestaduais. Aplica-se a fórmula prevista no § 16 do art. 48 do RICMS/DF no cálculo do DIFAL devido ao Distrito Federal.

I - Relatório

1. Pessoa jurídica de direito privado, estabelecida em Duque de Caxias/RJ, apresentou Consulta abrangendo o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, regulamentado neste território pelo Decreto nº 18.955 , de 22 de dezembro de 1997 (RICMS/DF).

2. Narra o Consulente que realiza vendas, a partir do Estado do Rio de Janeiro, de aeronaves e suas partes e peças para as Forças Armadas, instituição integrante do Ministério da Defesa, considerada pessoa jurídica não-contribuinte do ICMS para fins fiscais.

3. Aduz que faz jus aos benefícios fiscais previstos nas regras do Convênio ICMS nº 75/1991 , reproduzidas no Item 1 do Caderno II do Anexo I do RICMS/DF , que preveem a redução da base de cálculo do ICMS para que a carga tributária incidente nas operações internas e interestaduais com as mercadorias que comercializa seja de 4%.

4. Acrescenta que integra o rol de empresas relacionadas pelo Ministério da Defesa e divulgadas nos Atos COTEPE/ICMS como beneficiada da redução da base de cálculo, conforme exigência normativa.

5. Entende que, como a carga tributária na saída interestadual é igual à carga tributária na saída interna no Estado de destino, pode-se afirmar que as alíquotas efetivas são equivalentes, de modo que o ICMS calculado pelo diferencial de alíquotas (DIFAL) será nulo, não sendo devido qualquer recolhimento a este título.

6. Diante do exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

A. Qual o entendimento desta Secretaria em relação à aplicação do Convênio CONFAZ nº 75/1991 para as empresas que, no exercício regular de suas atividades, comercializam aeronaves, suas partes e peças para Órgãos Públicos nacionais, tendo como Estado de Origem o Rio de Janeiro onde as operações interestaduais são realizadas para pessoa jurídica não-contribuinte do ICMS para fins fiscais?

B. Considerando a aplicação da redução da base de cálculo do ICMS para que a carga tributária incidente na operação interestadual seja equivalente a 4% (quatro por cento) conforme disposto nas regras do Convênio CONFAZ nº 75/1991 e no artigo 6º, do Anexo I, Caderno I item 158 do RICMS/DF e artigo 7º , do Anexo I, Caderno II item 1.3 e 1.4 do RICMS/DF que as alíquotas efetivas da operação interestadual e da operação interna são idênticas, o ICMS calculado pelo diferencial de alíquota será nulo conforme demonstrativo de cálculo apresentado nesta consulta?

C. Caso contrário, como proceder e qual a Fórmula de Cálculo a ser aplicada?

Exemplifique.

II - Análise

7. Em análise de recebimento da Consulta, a Gerência de Programação Fiscal - GEPRO, subordinada ao Centro de Gestão de Malha e Programação Fiscal - CEMPRO, atestou que o Consulente não se encontrava sob ação fiscal (Documento SEI nº 98725262). Todavia, tendo-se em vista o início da fase de análise do mérito da matéria arguida, cabe à Gerência de Esclarecimento de Normas (GEESC) a análise da (in) admissibilidade da Consulta Tributária, mormente em atenção ao disposto no inciso IV do art. 56 da Lei ordinária distrital nº 4.567/2011, cuja análise não cabe àquele órgão.

8. Inicialmente, registra-se que o exame da matéria consultada está plenamente vinculado à legislação tributária. Acrescenta-se, ainda, que as considerações e conclusões a seguir expostas abrangem apenas as exatas circunstâncias analisadas e não se estendem a novas situações que modifiquem as variáveis ou os elementos ora examinados.

9. A questão envolve pedido de posicionamento fiscal da Gerência de Esclarecimento de Normas, desta subsecretaria, quanto à existência ou não de diferença de alíquota do ICMS (DIFAL) em se tratando de mercadorias cujas operações internas e interestaduais são beneficiadas por redução de base de cálculo do ICMS que iguala as cargas tributárias efetivas de ambas.

10. O DIFAL do ICMS foi previsto pela Emenda Constitucional (EC) nº 87/2017 que reformulou o inciso VII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal. Atualmente, ele é regulamentado pela Lei Complementar nº 190/2022 que foi publicada em 05.01.2022 dando nova redação à Lei Kandir. Já os procedimentos a serem adotados na sua cobrança estão estipulados no Convênio ICMS nº 236/2021 que revogou o Convênio ICMS nº 93/2015 , com efeitos a partir de 01.01.2022.

11. No Distrito Federal, a cobrança do DIFAL é disciplinada na Lei nº 5.546, de 05.10.2016, que alterou o art. 20 da Lei nº 1.254/1996 , e no Decreto nº 37.122 , de 16.02.2016, que alterou o art. 48 do RICMS/DF cujo caput abaixo se transcreve:

Art. 48. É devido ao Distrito Federal o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna desta Unidade Federada e a interestadual, nas operações e prestações interestaduais que destinem:

I - bens ou serviços a contribuinte do imposto definido neste Regulamento, estabelecido no Distrito Federal, na condição de consumidor ou usuário final;

II - bens ou serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no Distrito Federal.

12. Na situação em análise, tem-se que o destinatário, localizado no Distrito Federal, é o consumidor final, o que atrai o recolhimento de DIFAL, nos termos do art. 48 do RICMS/DF .

13. O Convênio ICMS nº 75/1991 prevê a redução de base de cálculo do ICMS incidente sobre as operações com determinadas mercadorias aeronáuticas, de modo que a carga tributária efetiva seja equivalente a 4%. Pode ser verificado que os helicópteros e suas partes e peças - itens comercializados pelo Consulente - foram listados no rol de beneficiados:

Cláusula primeira. Fica reduzida a base de cálculo do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação-ICMS, nas operações com os seguintes produtos, de forma que a carga tributária seja equivalente a 4% (quatro por cento) aplicada sobre o valor da operação:

II - helicópteros;

IX - partes, peças, matérias-primas, acessórios, ou componentes separados, dos produtos de que tratam os incisos I, II, III, IV, V, VI, X, XI e XII;

XIII - partes, peças, matérias-primas, acessórios e componentes separados para fabricação dos produtos de que tratam os incisos I, II, III, IV, V, VI, IX, X, XI e XII, na importação por empresas nacionais da indústria aeronáutica e seus fornecedores nacionais.

14. Registra-se que o § 2º da Cláusula primeira-B do Convênio ICMS nº 75/1991 exige que todas as empresas beneficiadas estejam relacionadas em ato pelo Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa condicionado à publicação em Ato COTEPE/ICMS.

15. Nessa toada, no que interessa ao objeto da consulta, o Item 1 do Caderno II do Anexo I do RICMS/DF estipulou a redução da base de cálculo do ICMS em 22,22% nas operações internas, tendo em vista que incide a alíquota padrão de 18% em tais mercadorias. Vejamos:

ANEXO I AO DECRETO Nº 18.955 , DE 22 DE DEZEMBRO DE 1997 Caderno II Redução de Base de Cálculo

16. Depreende-se do quadro exemplificativo apresentado pelo Consulente que, a seu ver, existe uma base de cálculo para a saída interestadual - reduzida em 57,14% - com aplicação da alíquota de 7%, e uma outra base de cálculo para a saída interna - reduzida em 22,22% - com aplicação de alíquota de 18%, de forma que a carga tributária efetiva de ambas seja de 4%, gerando um diferencial de alíquota igual a zero.

17. Ocorre que a apuração procedida dessa maneira contraria o § 1º da Cláusula Segunda do Convênio ICMS nº 236/2021 que determina que, no cálculo do DIFAL, a base de cálculo do ICMS total e do ICMS devido ao Estado de origem é única e corresponde ao valor da operação. Vejamos:

2 - Cláusula segunda. Nas operações e prestações de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:

I - se remetente da mercadoria ou do bem:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

§ 1º A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do "caput" é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o art. 13 da Lei Complementar nº 87 , de 13 de setembro de 1996. (grifo nosso)

18. Adicionalmente, o § 14 do art. 48 do RICMS/DF manifesta que a redução de base de cálculo, incidente sobre as saídas internas no Distrito Federal, será implementada no DIFAL:

Art. 48. § 14. Os benefícios fiscais de redução de base de cálculo e de isenção do ICMS, implementados e vigentes no Distrito Federal e que alcancem operações e prestações internas, decorrentes de convênios ICMS celebrados com base na Lei Complementar nº 24/1975 , aplicam-se ao diferencial de alíquotas devido nessas mesmas prestações e operações interestaduais, destinadas a contribuintes e não contribuintes do imposto, estabelecidos ou domiciliados no Distrito Federal; (grifo nosso)

19. Assim, tem-se que a redução da base de cálculo do ICMS deve ser aplicada ao DIFAL destinado ao Distrito Federal, ao passo que a base de cálculo precisa ser a mesma no cálculo do montante referente ao Estado de origem e do valor total do imposto. Logo, deverá o responsável tributário, no cômputo do DIFAL, utilizar o mesmo percentual de redução de base de cálculo previsto para a operação interna (22,22%) no valor da operação interestadual.

20. Nessa perspectiva, partindo-se dos valores hipotéticos utilizados pelo Consulente no quadro exemplificativo e da forma de apuração ali adotada, cabe ilustrar como seria o cálculo correto do DIFAL a ser recolhido:

a) Operação interestadual Valor da operação: R$ 1.800.000,00

Redução para 22,22%

Valor da operação reduzida: R$ 400.000,00

Alíquota interestadual: 7%

ICMS origem: R$ 28.000,00

b) Operação interna de saída com redução de BC para 22,22%

Valor da operação: R$ 1.800.000,00

Redução para 22,22%

Valor da operação reduzida: R$ 400.000,00

Alíquota interna: 18%

ICMS destino: R$ 72.000,00

c) Valor do DIFAL a ser recolhido ao DF = b - a = R$ 44.000,00

21. No cálculo acima, o DIFAL devido ao Distrito Federal é resultado da aplicação das alíquotas interna (18%) e interestadual (7%) sobre a mesma base de cálculo reduzida, perfazendo um valor maior do que zero.

22. Esta Subsecretaria da Receita já se posicionou nesse sentido na Solução de Consulta nº 04/2021, sendo válido reproduzir trecho da decisão:

Na operação interestadual de venda de carnes (de frango, bovina, bufalina, caprina, ovina e suína, bem como as carnes resultantes do abate simplesmente resfriadas), proveniente da região sul do país, destinadas a consumidor final no Distrito Federal, em virtude da redução de base de cálculo para 38,89% nas operações internas com produtos da cesta básica de alimentos (Lei nº 6.421/2019 ), deverá o contribuinte da origem, no cômputo do diferencial de alíquotas devido ao DF, aplicar a mesma redução de base de cálculo ao valor da operação interestadual, conforme previsão do § 14 do art. 48 do Decreto nº 18.955/1997 - RICMS.

Por conseguinte, o valor do diferencial de alíquota devido ao Distrito Federal será diferente de zero ao serem aplicadas as alíquotas interna (18%) e interestadual (7%) sobre a mesma base de cálculo reduzida (valor da operação), caracterizando, nestes termos, a necessidade de reparo no entendimento apresentado pela consulente.

23. Lado outro, o entendimento do Consulente se fundamenta no fato de que o Convênio ICMS nº 75/1991 , aderido pelo Estado do Rio de Janeiro, também prevê a redução da base de cálculo nas operações interestaduais para que a carga tributária efetiva seja de 4%. Isso implicaria em percentual de redução base de cálculo diferente de 22,22% no ICMS de origem, já que a alíquota interestadual é de 7% quando o destinatário está localizado no Distrito Federal.

24. Todavia, quando se trata especificamente de operação tributada pelo DIFAL, esse entendimento vai de encontro ao § 14 do art. 48 do RICMS/DF c/c o § 1º da Cláusula Segunda do Convênio ICMS nº 236/2021, como já visto. Além disso, no DIFAL, caso a carga tributária seja uniforme nas saídas internas e interestaduais em virtude de benefícios fiscais, os §§ 15 e 16 do art. 48 do RICMS/DF descrevem com exatidão o procedimento a ser adotado, afastando qualquer tipo de dúvida. Vejamos:

Art. 48. § 15. Nos casos de benefícios decorrentes de convênios ICMS celebrados com base na Lei Complementar nº 24/1975 que estabeleçam carga tributária de ICMS uniforme nas operações internas e interestaduais com determinadas mercadorias, por meio de redução de base de cálculo, a carga tributária total prevista no convênio será respeitada, cabendo ao DF o ICMS proporcional a diferença de alíquotas, nos termos da previsão existente nos respectivos itens do Caderno II do Anexo I a este Decreto; (grifo nosso)

§ 16. Para efeitos do disposto no § 15 deste artigo, o cálculo do diferencial de alíquotas devido ao Distrito Federal obedecerá à seguinte fórmula:

ICMS DIFAL = BC x (ALQ intra - ALQ inter) x [Ct/(ALQ intra x 100) ]

Onde: BC = base de cálculo do imposto;

Ct = carga tributária estabelecida no convênio ICMS;

ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação;

ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação no Distrito Federal.

25. Estabelece o § 15 que, quando a redução da base de cálculo torna a carga tributária do ICMS uniforme nas operações internas e interestaduais, cabe ao Distrito Federal a fração do imposto correspondente ao percentual que a carga tributária efetiva representar da alíquota interna.

26. Na sequência, o § 16 traz a fórmula a ser seguida para encontrar tal valor proporcional.

Aplicando-a ao exemplo trazido pelo Consulente, chega-se ao mesmo montante de DIFAL a ser recolhido, apurado no Item 20:

ICMS DIFAL = R$ 1.800.000,00 x (18 - 7) x [4/(18 x 100) ]

ICMS DIFAL = R$ 44.000,00

27. Ainda, cumpre acrescentar que a Cláusula Sétima do Convênio ICMS nº 236/2021 dispõe que aquele que comercializar bens a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, deve observar a legislação da unidade federada de destino. Por conseguinte, exige-se que o Consulente cumpra as diretrizes dos §§ 14, 15 e 16 do art. 48 do RICMS/DF no cálculo do DIFAL.

28. Em suma, conclui-se que, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final localizado no Distrito Federal, com mercadorias beneficiárias da redução da base de cálculo de ICMS que iguale a carga tributária efetiva das saídas internas e interestaduais, o DIFAL não será nulo.

III - Conclusão

29. Em resposta à indagação apresentada, informa-se que:

(A) Aplicam-se os benefícios tributários previstos no Convênio ICMS nº 75/1991 à empresa localizada no Rio de Janeiro que realize operações interestaduais com aeronaves e suas partes e peças destinadas a Órgãos Públicos nacionais, localizados no Distrito Federal, caso o estabelecimento observe os requisitos contidos na Cláusula primeira-A e na Cláusula primeira-B.

(B) Não. O ICMS referente ao diferencial de alíquota devido ao Estado de destino das mercadorias não será nulo.

(C) Na apuração do diferencial de alíquotas devido ao Distrito Federal, para mercadorias com redução de base de cálculo de ICMS nas saídas internas e interestaduais em virtude do Convênio ICMS nº 75/1991 , deve-se aplicar a fórmula contida no § 16 do art. 48 do RICMS/DF . Vide Itens 24, 25 e 26.

30. A presente Consulta é ineficaz, nos termos do disposto nas alíneas "a" e "b" do inciso I do art. 77 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011, observando-se o disposto nos §§ 2º e 4º do art. 77, bem como no parágrafo único do art. 82, do mesmo diploma legal.

À consideração superior;

Brasília/DF, 28 de fevereiro de 2023

LUÍSA MATTA MACHADO FERNANDES SOUZA

Auditora Fiscal da Receita do DF

Matr. 280.401-8

De acordo.

Encaminhamos à análise desta Coordenação o Parecer supra.

Brasília/DF, 28 de fevereiro de 2023

ZENÓBIO FARIAS BRAGA SOBRINHO

Gerência de Esclarecimento de Normas

Gerente

Aprovo o Parecer supra e assim decido, declarando a ineficácia da presente Consulta, nos termos do que dispõe a alínea "c" do inciso VI do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 129, de 30 de junho de 2022 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 124, de 5 de julho de 2022, página 4).

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565 , de 25 de junho de 2014.

Brasília/DF, 28 de fevereiro de 2023

Mateus Torres Campos

Coordenação de Tributação

Coordenador