I - RELATÓRIO

(...) indaga quais procedimentos adotar em relação à diferença verificada entre o peso registrado na balança no momento da entrada em seu estabelecimento do produto rural por ela adquirido e o peso real posteriormente apurado em decorrência da perda de umidade (quebra técnica).

Informa que possui filiais nos Estados de Goiás, Mato Grosso, Tocantins e São Paulo, atuando como agropecuária; que, para a realização de suas atividades empresariais, compra de produtores rurais insumos que serão utilizados no processo produtivo exercido pela Consulente, qual seja, a criação de gado bovino para corte.

Esclarece que os insumos adquiridos, geralmente soja e milho, são remetidos pelo produtor com nota fiscal com peso presumido, vez que não possui balança em seu estabelecimento. Na chegada ao estabelecimento adquirente, a mercadoria é pesada e a entrada efetivada mediante nota fiscal própria da Consulente. Todavia, os produtos, em razão de sua colheita recente, chegam com alto teor de umidade, apresentando um peso na balança que não reflete o seu real rendimento.

Diante disso, a Consulente e o produtor possuem cláusulas em seu contrato que preveem desconto nos casos em que a umidade seja superior aos limites fixados pelos órgãos de regulação, conforme Instruções Normativas nºs 11/2007 e 60/2011, do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, que recomendam o percentual de 14% para soja e milho.

Relata que apesar da operação comercial ficar regularizada, o mesmo não ocorre com a fiscal. A Consulente, munida de todos os equipamentos e sob a orientação de técnicos da área, estabelece o peso correto do produto de acordo com a umidade aceita. Em seguida emite a nota fiscal de entrada com esse peso, ou seja, divergente do apresentado no ticket da balança.

Acrescenta que a aquisição dos produtos rurais tem como objetivo o trato animal em confinamento. Caso dê entrada no peso apontado no ticket da balança, após algum tempo esse produto perderá a umidade e se reduzirá consideravelmente, porém a quantidade verificada em seu estoque será a da entrada. Se efetuasse a venda posterior do produto rural teria uma significativa quebra técnica pela umidade, mas como não dá saída nesses produtos, sendo os mesmos utilizados como insumo, a diferença recairá sobre seu custo de confinamento.

Diante do exposto, questiona:

1) Poderá manter o procedimento de calcular o excesso de umidade do produto e emitir a nota fiscal própria com o seu real peso?

2) Em caso negativo, após o registro da entrada pelo ticket da balança, identificada perda por umidade poderá emitir nota fiscal de perda dessa quantidade?

3) Em caso negativo, qual procedimento deve adotar visando fazer registros na real quantidade dos produtos rurais adquiridos, especialmente não onerando seus custos de produção?

II - FUNDAMENTAÇÃO

A Consulente, sediada no estado de São Paulo, está inscrita no CNPJ/MF com atividade principal “64.62-0-00 - Holdings de instituições não-financeiras” e atividades secundárias “01.51-2-01 - Criação de bovinos para corte”; “01.11-3-02 - Cultivo de milho”; “01.11-3-99 - Cultivo de outros cereais não especificados anteriormente”; “20.13-4-01 - Fabricação de adubos e fertilizantes organo-minerais” e “10.66-0-00 - Fabricação de alimentos para animais”, entre outras.

Possui estabelecimentos filiais nesta unidade federada, sendo um industrial - CNAE “1066-0/00 - Fabricação de alimentos para animais (SUPLEMENTO MINERAL PARA RAÇÕES; FABRICAÇÃO DE)”; um comerciante varejista e outros diversos inscritos como produtor rural, com atividade única “0151-2/01 - Criação de bovinos para corte” ou com atividade principal “151-2/01 - Criação de bovinos para corte” mais secundárias variando entre “1066-0/00 - Fabricação de alimentos para animais (SUPLEMENTO MINERAL PARA RAÇÕES; FABRICAÇÃO DE)”; “0111-3/99 – Cultivo de outros cereais não especificados anteriormente” e “0111-3/02 – Cultivo de milho”.

A considerar que os insumos destinam-se ao processo produtivo da Consulente, criação de gado bovino para corte, presume-se que sejam adquiridos por meio dos estabelecimentos goianos inscritos no CCE-GO como produtores rurais.

Nesse caso, trata-se de uma operação normal de saída interna do produtor rural (fornecedor) tributada, com destino a outro produtor rural pessoa jurídica, que consumirá o produto em seu próprio estabelecimento, sem objetivo de revenda.

Nas aquisições por meio de suas filiais goianas diretamente do produtor a Consulente, para a emissão dos documentos fiscais de entrada, por analogia e no que couber, pode proceder conforme as regras do art. 6º do Anexo VIII do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário do Estado de Goiás – RCTE-GO, transcritas a seguir:

“Art. 6º Na entrada do produto ou substância no estabelecimento, o destinatário deve declarar, se for o caso, o teor de umidade, na primeira via do documento fiscal que acobertar a operação, além de afixar ao mesmo uma via do tíquete da balança, hipótese em que, com base no relatório de impureza e umidade do produto ou substância, deve ser emitida nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, contendo, além das indicações previstas na legislação tributária, as seguintes:

I - peso líquido apurado;

II - valor da base de cálculo;

III - destaque do ICMS devido;

IV - número da nota fiscal emitida para efeito de trânsito.

§ 1º A base de cálculo do imposto é o valor da operação, não podendo ser inferior à pauta de valores elaborada pela Secretaria da Fazenda, vigente no dia da emissão da nota fiscal que acobertou o transporte do produto ou substância.

§ 2º A nota fiscal deve ser registrada no livro próprio e o imposto nela destacado constitui crédito ao substituto tributário no respectivo período de apuração.

(…)

§ 4º Se a nota fiscal que acobertar a operação interna de circulação de produto agropecuário e substância mineral ou fóssil for de emissão do produtor ou da repartição fazendária, o seu registro no livro próprio deve ser com a indicação do valor da operação igual a zero e na coluna OBSERVAÇÕES anotar o número da nota fiscal de entrada correspondente, bem como os demais esclarecimentos necessários.” (g.n.)

Nota-se que o ajuste do peso obtido na balança é feito quando do ingresso da mercadoria no estabelecimento, com base no relatório de impureza e umidade do produto, e a nota fiscal de entrada emitida com o peso líquido apurado.

Assim, a quantidade carreada para o estoque reflete o peso real do produto. As perdas porventura constatadas quando da posterior utilização ocorrerão durante o período de armazenamento.

A Companhia Nacional de Abastecimento -CONAB, vinculada ao Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA, no documento “ANÁLISE DE PERDAS NOS ESTOQUES EM ARMAZÉNS PRÓPRIOS – 30.512”, assim define os tipos de perdas:

“1 - No decorrer da armazenagem, desconsiderando as perdas de peso causadas pelo processamento, os grãos podem sofrer perda qualitativa e quantitativa. A perda quantitativa pode ser de dois tipos:

a) a quebra de umidade, e;

b) a quebra técnica.

1.1 - Quebra de umidade – É uma perda mensurável causada pela redução natural do teor de umidade dos grãos no decorrer da armazenagem.

1.2 - Quebra técnica – Refere-se à perda de peso, de difícil mensuração, resultante da atividade respiratória dos grãos, que conduz ao consumo de matéria seca constituinte de sua estrutura. Por ser um fenômeno natural, ocorre independente da vontade do homem durante todo o período de armazenagem em ambiente natural.“

Ainda de acordo com a publicação, o somatório dos valores de quebra de umidade e de quebra técnica, apuradas por setores especializados e segundo procedimentos e fórmulas preestabelecidos, constitui a quebra admissível durante a armazenagem do produto.

Vários são os conceitos para a chamada quebra técnica. O Parecer nº 155/2015-GTRE a explica:

“Quanto à quebra de peso de mercadoria nas operações com produtos agrícolas, usualmente denominada de “quebra técnica", não obstante a ausência de definição na legislação a respeito, sabe-se que consiste a mesma em uma diminuição do peso dos produtos, ocorrida basicamente em função da perda de umidade e da movimentação da mercadoria, considerada como um evento normal, previsível, desde que dentro dos padrões de razoabilidade e efetivamente comprovada por meio de laudo técnico.”

Desse modo, serão consideradas neste Parecer sob a denominação de “quebra técnica” tanto a quebra por umidade ocorrida no período de armazenamento quanto a quebra técnica propriamente dita segundo a definição da CONAB.

A legislação tributária goiana não estabelece procedimentos para as perdas decorrentes de quebra técnica, questão complexa em razão das características próprias de cada produto, inexistindo um índice fixado para cada caso.

As orientações contidas no Parecer nº 796/2003 – GOT, que versa sobre a emissão de nota fiscal referente à quebra técnica de soja depositada em armazém geral, consolidam o entendimento predominante nesta Gerência. Vejam-se alguns excertos:

“A “Quebra Técnica” é uma questão que vem gerando grandes discussões no próprio seio das entidades que congregam os armazéns gerais no Brasil, e que até o momento encontra-se em aberto, sem a definição de um índice nacionalmente ou regionalmente aceito.

(…)

O que é indiscutível, é que durante o período de armazenamento, os grãos têm o seu peso diminuído em decorrência da perda de umidade que somada às perdas decorrentes da movimentação dos grãos e ataques de insetos, constitui a denominada “Quebra Técnica”.

Outro fato que fica evidente, é que o próprio setor de armazenagem de grãos ainda não conseguiu determinar um índice de quebra para cada espécie de produto, que seja aceito para aplicação em âmbito nacional ou mesmo regional.

Assim sendo, como não poderia ser de outra forma, a legislação tributária do Estado de Goiás, não prevê nenhum índice para “quebra técnica” decorrente de perda de umidade ou de expurgo de impurezas de soja depositada em armazém geral, fato que não impede que o armazém geral, por meio de laudo próprio, comprove perante a Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás, que durante o período de armazenagem, ocorreram quebras.

(…)

Quanto a preocupação da consulente sobre a legalidade do procedimento dos armazéns gerais, consistente na emissão de nota fiscal de retorno simbólico, correspondente a “quebra técnica”, cabe lembrar que entre os procedimentos adotados pelo fisco, com base na legislação tributária estadual, para certificar se uma empresa comercial ou prestadora de serviço de armazenagem, está deixando de emitir nota fiscal relativamente as entradas e saídas de mercadorias, o que se apresenta como incontestável, desde que corretamente utilizado, é a denominada AUDITORIA ESPECÍFICA DE MERCADORIA, popularmente conhecida como LEVANTAMENTO ESPECÍFICO.

Este método consiste no confronto entre a soma do estoque inicial mais as entradas do período, com a soma do estoque final mais as saídas realizadas no período. Havendo coincidência de quantidades, tem-se que as entradas e as saídas foram todas realizadas com a cobertura de nota fiscal. A constatação de qualquer diferença, é interpretada como decorrente da entrada ou saída de mercadoria sem nota fiscal.

Assim sendo, concluímos que está correto o procedimento dos armazéns gerais consistente em emitir nota fiscal de devolução simbólica, correspondente a “quebra técnica”, destinada a consulente, vez que, a não emissão da nota seria interpretada como omissão de saída quando da realização da auditoria específica de mercadoria, tendo ainda, como agravante, o fato de a legislação tributária estadual determinar que presume-se decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, o valor, apurado em procedimento fiscal, correspondente à diferença verificada mediante o controle quantitativo das entradas e saídas de mercadoria tributada num determinado período, levando em consideração os estoques inicial e final (RCTE, art. 17, § 1º, V).

Por outro lado, é por meio da nota fiscal emitida pelo armazém geral correspondente a “quebra técnica” ocorrida, que a consulente irá justificar perante a fiscalização estadual, a diferença entre a operação de remessa simbólica para armazenagem e a efetiva saída do produto do armazém geral.

Quanto ao fato de a nota fiscal relativamente a devolução simbólica, correspondente a quebra técnica, ser emitida sem tributação, deve-se observar que o ICMS tem como fato gerador a operação relativa à circulação de mercadoria, e a quebra técnica não está enquadrada como fato gerador do referido imposto.

(...)

Observamos, no entanto, que a legislação tributária estadual determina que o sujeito passivo, deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado, a mercadoria ou bem entrados no estabelecimento, quando inexistir, por qualquer motivo, operação ou prestação posterior, em razão de sinistro, furto, roubo, perecimento ou qualquer outro motivo, desde que devidamente comprovados (RCTE, art. 58, III).

Evidentemente que não há que se falar na existência de operação posterior em relação a “quebra técnica”, havendo, portanto, a obrigatoriedade de a consulente, ao receber a nota fiscal de devolução simbólica, correspondente a perda de peso, proceder ao estorno do crédito do ICMS, proporcional ao seu valor, caso a aquisição da mercadoria tenha sido tributada pelo referido imposto.

(...)

Na ausência de índice nacional ou regional fixado pelas entidades que congregam os armazéns gerais existentes no Brasil, e diante do silêncio da legislação tributária sobre a matéria, cabe ao armazém geral, por meio de laudo técnico, comprovar perante a fiscalização estadual, a “quebra técnica” efetivamente ocorrida.”

Ilustra, ainda, o Parecer nº 796/2003 – GOT manifestação consignada no Parecer nº 3.028/2000-AST nestes termos: “A legislação tributária estadual não faz referência à quebra técnica de estoque de grãos. Entretanto, é certo que a quebra não é circulação de mercadorias, implicando na inocorrência do fato gerador do imposto”.

O Conselho Pleno do Conselho Administrativo Tributário – CAT julgou recurso interposto pelo sujeito passivo (armazém geral), autuado em Auditoria Específica de Mercadorias efetuada pelo Fisco por omissão de registro de saídas tributadas de mercadoria, julgando procedente o auto de infração em virtude da não comprovação de forma cabal, por meio de documentos, da quebra de estoque de soja depositada, conforme Acórdão 02037/15. Vale ilustrar:

Ementa: “ICMS. Obrigação Principal. Omissão de Registro de Saídas Tributadas. Auditoria Específica de Mercadorias. Procedência. I - Não havendo fatos comprovados a desconstituir a presunção legal contida no art. 25, § 1º, V da Lei nº 11.651/91 e nem existindo norma cujo efeito seja reduzir, no plano jurídico, a extensão dessa presunção, permitindo a exclusão do montante relativo a quebra técnica, o valor apurado na Auditoria Específica de Mercadorias, mantém-se em sua totalidade como decorrente de operação tributada não registrada; II - Deve ser mantido o auto de infração fundamentado em auditoria tecnicamente correta e que não tenha sido contestada pelo sujeito passivo com apresentação de outro trabalho da mesma natureza.”

Voto:

“O principal elemento que está a impor esse não acolhimento é a presunção legal de que o valor apurado em Auditoria Específica de Mercadorias é decorrente de operação ou prestação não só tributada, mas também não registrada, contida no art. 25, § 1º, V da Lei n º 11.651/91:

(…)

Essa presunção, relativa que é, pode ser contraditada e desconstituída pelo sujeito passivo, como diz o caput desse dispositivo, por apresentação de elementos que comprovem a não ocorrência da situação legalmente presumida.

Após longa busca, o histórico do processo indica que o sujeito passivo não conseguiu comprovar a ocorrência de quebra técnica.

Por essa primeira via, de desconstituição por elementos fáticos em contrário, a referida presunção legal se mantém intacta.

(…)

Assim, não havendo na legislação tributária estadual previsão de percentual de quebra técnica em grãos armazenados, deve o sujeito passivo comprovar essa redução física da quantidade depositada por meio de documentos, como indica o Parecer 796/03-GOT, referenciado na resolução à fl. 337.

Em síntese, não havendo fatos comprovados a desconstituir a presunção legal contida no art. 25, § 1º, V da Lei n º 11.651/91 e nem existindo norma cujo efeito seja reduzir, no plano jurídico, a extensão dessa presunção, permitindo a exclusão do montante relativo de quebra técnica, o valor apurado na Auditoria Específica de Mercadorias, mantém-se, em sua totalidade, como decorrente de operação tributada não registrada.” (g.n.)

Infere-se, das demonstrações acima, que, a despeito de a legislação não haver normatizado a questão da quebra técnica, a fiscalização a admite, no caso dos armazéns gerais, desde que comprovada por meio de documentação idônea, em percentuais aceitáveis pelos órgãos reguladores.

Há que se destacar que os armazéns gerais promovem a posterior saída dos produtos armazenados, vale dizer, ocorre operação posterior.

A autora da consulta afirma que não dá saída nos produtos, os quais são utilizados como insumos no trato animal em confinamento, logo, a operação, em termos tributários, completa-se na entrada. Não há operação posterior e as diferenças futuras verificadas no estoque não impactam na tributação. Trata-se de questão interna da empresa, afeta ao controle operacional e de custos.

Ademais, não foi informado quanto tempo o produto permanece em estoque até ser empregado, tampouco se há controle individualizado de cada lote adquirido, que permita sua identificação.

Desse modo e considerando já terá sido apurado na entrada o peso líquido com base no relatório de impureza e umidade do produto, nos moldes do art. 6º do Anexo VIII do RTCTE-GO, seria uma opção para a Consulente promover apenas o ajuste contábil da diferença de peso dos grãos no momento de sua utilização.

Por outro lado, não se pode negar ao contribuinte a possibilidade de regularizar as diferenças de peso constatadas após a entrada dos produtos, em decorrência de perda de umidade ou outras variáveis admitidas pelos órgãos reguladores, ocorridas em seu estoque, durante a armazenagem.

Embora a legislação tributária estadual não trate especificamente da “quebra técnica” de grãos, com respaldo no Parecer nº 796/2003-GOT, pode a Consulente, como segunda opção, desde que a quebra técnica, em percentuais aceitáveis pelos órgãos reguladores, seja devidamente comprovada por meio documentação idônea, inclusive laudo técnico, emitir NF-e de saída dela para ela mesma, sem destaque do imposto, pois não há fato gerador do ICMS, utilizando, na ausência de código próprio, o CFOP 5.927 – “lançamento efetuado a título de baixa de estoque decorrente de perda, roubo ou deterioração” e procedendo à lavratura de ocorrência no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências.

Nessa hipótese, deve a Consulente, em face da inexistência de operação posterior, efetuar o estorno do crédito correspondente, com base no art. 58, III do RCTE-GO.

II – CONCLUSÃO

Feitas as considerações, pode-se concluir:

1) Nas aquisições de soja e milho diretamente do produtor, por meio de suas filiais goianas, a Consulente, para a emissão dos documentos fiscais de entrada, por analogia e no que couber, pode proceder conforme as regras do art. 6º do Anexo VIII do RCTE-GO: na entrada em seu estabelecimento, declarar, se for o caso, o teor de umidade, na primeira via do documento fiscal que acobertar a operação, além de afixar ao mesmo uma via do tíquete da balança, hipótese em que, com base no relatório de impureza e umidade do produto, deve ser emitida NF-e contendo, além das indicações previstas na legislação tributária, o peso líquido apurado, o valor da base de cálculo, o destaque do ICMS devido e o número da nota fiscal emitida para efeito de trânsito. A base de cálculo do imposto é o valor da operação, não podendo ser inferior à pauta de valores elaborada pela Secretaria de Economia, vigente no dia da emissão da nota fiscal que acobertou o transporte do produto.

Nesse caso, o ajuste do peso obtido na balança é feito quando do ingresso da mercadoria no estabelecimento, com base no relatório de impureza e umidade, e a nota fiscal de entrada emitida com o peso líquido apurado. Assim, a quantidade carreada para o estoque reflete o peso real do produto. As perdas porventura constatadas quando da posterior utilização ocorrerão durante o período de armazenamento.

2) Considerando que a Consulente não dá saída nos produtos, os quais são utilizados como insumos no trato animal em confinamento, a operação, em termos tributários, completa-se na entrada. Não há operação posterior e as diferenças de peso ocorridas após a entrada dos produtos, ou seja, no período de armazenagem, em decorrência de perda de umidade ou outras variáveis (quebra técnica) e verificadas no momento da utilização, não impactam na tributação. Assim, pode ser efetuado apenas o ajuste contábil correspondente.

Embora a legislação tributária estadual não trate especificamente da “quebra técnica” de grãos, com respaldo no Parecer nº 796/2003-GOT, pode a Consulente, como segunda opção, desde que a quebra técnica, em percentuais aceitáveis pelos órgãos reguladores, seja devidamente comprovada por meio documentação idônea, inclusive laudo técnico, emitir NF-e de saída dela para ela mesma, sem destaque do imposto, pois não há fato gerador do ICMS, utilizando, na ausência de código próprio, o CFOP 5.927 – “lançamento efetuado a título de baixa de estoque decorrente de perda, roubo ou deterioração” e procedendo à lavratura de ocorrência no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências.

Nessa hipótese, em face da inexistência de operação posterior, deve ser efetuado o estorno do crédito correspondente, com base no art. 58, III do RCTE-GO.

3) Prejudicada.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 29 dias do mês de julho de 2021.

Documento assinado eletronicamente por OLGA MACHADO REZENDE, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 30/07/2021, às 09:54, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 30/07/2021, às 11:23, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.