Nestes autos, a Delegacia Regional de Anápolis, órgão da Secretaria de Estado da Fazenda do Estado de Goiás, relata que a fiscalização tributária, após o procedimento de exclusão de ofício da empresa do Simples Nacional, com efeito retroativo à data de ocorrência da irregularidade ou à data da situação impeditiva, tem encontrado dificuldades em definir quais os procedimentos que devem ser adotados, na apuração de débitos do ICMS. Em face disto, promove as seguintes indagações:

1- se, em face dos efeitos retroativos da exclusão de ofício, conforme previsão constante da LC nº 123/06 e da Resolução CGSN nº 15/2007, a fiscalização poderá reconhecer os créditos de ICMS destacados nas notas fiscais de entrada de mercadorias no estabelecimento, para efeito de apuração do ICMS devido no período?

2- se, em relação aos valores dos débitos decorrentes das saídas de mercadorias do estabelecimento da empresa excluída do Simples Nacional, podem ser aplicados os benefícios fiscais incondicionados previstos no Anexo IX, do Decreto nº 4.852/97, Regulamento do Código Tributário Estadual?

3- se, em relação aos débitos decorrentes das saídas de mercadorias do estabelecimento excluído do Simples Nacional, pode aplicar os benefícios fiscais sujeitos ao recolhimento da contribuição ao PROTEGE GOIÁS e/ou ao cumprimento de obrigações acessórias?

4 - considerando que o contribuinte optante do Simples Nacional deve escriturar apenas o Livro Caixa, o Livro Registro de Entradas de Mercadorias e o Livro Registro de Inventário de Mercadorias, como ele deve proceder para registrar as operações nos livros de Saída de Mercadorias e Registro de Apuração, quando for excluído deste regime?

Relativamente ao direito ao crédito de ICMS, devemos orientar-nos pela regra do art. 58, do Código Tributário Estadual, CTE, a qual, para assegurar a aplicação do princípio da não-cumulatividade do ICMS, confere ao sujeito passivo o direito ao crédito do valor do imposto anteriormente cobrado em operações de entrada de mercadoria, real ou simbólica, no seu estabelecimento.

Em face desta regra, a partir do momento em que se efetivar a exclusão do Simples Nacional, retornando ao regime normal de apuração do imposto (art. 65 e seguintes, do RCTE), fica assegurado ao contribuinte o direito à apropriação dos valores do imposto regularmente destacados em documentos fiscais idôneos. A apropriação do crédito deve observar as condições estabelecidas no art. 58, do CTE, especialmente deve ser observado o prazo de cinco anos, contado da data de emissão do documento fiscal, previsto no parágrafo quarto deste artigo. Assim, ao ingressar no regime normal de tributação o contribuinte deve promover o registro das notas fiscais, dos créditos e dos débitos e realizar a apuração do ICMS, observando as normas aplicáveis a este regime de tributação normal.

Se a apuração dos saldos devedores do imposto for realizada de ofício (art. 149, do CTN), o agente do fisco deverá proceder segundo as disposições do art. 148, do CTE, devendo realizar a apuração de saldos periódicos do imposto em demonstrativo próprio e, em respeito ao princípio da não-cumulatividade, deverá considerar os créditos do imposto, regularmente destacados em documentos fiscais idôneos, para compensação com os débitos decorrentes das saídas de mercadorias no período. Estes procedimentos devem ser consignados no livro Registro de Ocorrências e Utilização de Documentos Fiscais do contribuinte.

Considerando que o contribuinte excluído do Simples Nacional fica obrigado a apurar o ICMS pelo regime normal, necessário se faz que a ele sejam aplicadas todas as regras referentes a este regime de apuração de imposto, inclusive aquelas que concedem algum benefício fiscal incondicionado.

Em relação à indagação do item 3, deve-se observar que o art. 1º, § 3º, incisos I a III, do Anexo IX, do RCTE, relaciona os benefícios fiscais cuja fruição é condicionada ao recolhimento da contribuição ao PROTEGE GOIÁS e, na forma do inciso III do parágrafo quarto, deste artigo, o atraso no pagamento desta contribuição implica perda definitiva, exclusivamente no mês de ocorrência do atraso, do direito de utilizar o benefício fiscal para o qual seja exigida a referida contribuição.

Desse modo, verifica-se que a regra geral é a de que, não tendo ocorrido o recolhimento tempestivo da contribuição ao PROTEGE, não é possível a aplicação do benefício fiscal. Todavia, em face da possibilidade de utilização extemporânea de benefício fiscal, instituída pelo art. 3º-A, da Lei nº 17.758/2012, de 16 de julho de 2012, fica assegurado ao contribuinte, excluído do Simples Nacional, o direito de fruição retroativa de benefício fiscal, desde que atendidas todas as condições desta lei convalidadora, inclusive o prazo de 30 de setembro de 2012.

Segundo o disposto no art. 76, § 3º, da Resolução nº 94/2011-CGSN, “ A ME ou EPP excluída do Simples Nacional sujeitar-se-á, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 32, caput)”. Nesta hipótese, a Instrução Normativa nº 1.020/2010-GSF dispõe que:

Art. 2º O contribuinte excluído do Simples Nacional fica obrigado à EFD a partir da data do efeito de sua exclusão do referido regime.

O PARÁGRAFO ÚNICO FOI RENUMERADO PARA § 1º, A PARTIR DE 01.02.12, PELO ART. 2º DA INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 1.089/12-GSF, de 02.02.12.

§ 1º. Se a exclusão implicar retroatividade, a entrega da EFD pode ocorrer até o dia 15 (quinze) do terceiro mês seguinte à data do ato que determinou a exclusão, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período compreendido entre esta data e a de produção do seu efeito.

ACRESCIDO O § 2º AO ART. 2º PELO ART. 1º DA INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 1.089/12-GSF, de 02.02.12 - VIGÊNCIA: 01.02.12.

§ 2º Ainda que a retroatividade da exclusão implique período anterior, a entrega da EFD somente é obrigatória a partir de 1º de janeiro de 2012”.

Em face da norma acima transcrita, tem-se que o contribuinte excluído do Simples Nacional, em que o efeito da exclusão abranger períodos anteriores a janeiro de 2012, deverá, no período compreendido entre a data de produção de efeitos da exclusão e 31 de dezembro de 2011, cumprir as seguintes obrigações acessórias:

a - providenciar a adoção dos livros fiscais impressos, exigidos pela legislação tributária do Estado de Goiás, tais como Livro Registro de Saídas, Registro de Apuração, etc;

b - escriturar, na coluna crédito do livro Registro de Entradas de Mercadorias (obrigatório para os optantes), os valores de ICMS regularmente destacados (cobrados) nas notas fiscais de entrada de mercadorias no estabelecimento;

c - registrar, no livro de Registro de Saídas de Mercadorias, todas as notas fiscais emitidas pelo estabelecimento, no período mencionado no item anterior, escriturando (mês a mês) na coluna débitos os valores de ICMS, devido pelo regime de tributação normal, exceto as saídas com isenção, não tributadas e as  mercadorias com o imposto já pago por substituição tributária;

d - promover a apuração do ICMS na forma da legislação tributária estadual (art. 67, do RCTE);

e - a partir de janeiro de 2012, está obrigado a adotar a Escrituração Fiscal Digital, EFD, na forma  da IN nº 1.020/2010-GSF.

f- caso a exclusão do Simples Nacional produza efeitos a partir de janeiro de 2012, o contribuinte deve adotar a EFD e apresentar os arquivos relativos aos períodos já decorridos (art. 2º, da IN nº 1.020/2010-GSF);

Considerando que a exclusão do Simples Nacional, com efeitos anteriores a janeiro de 2012, implica em atribuir ao contribuinte novas obrigações acessórias (adoção e escrituração de livros fiscais e apresentação de informações fiscais à SEFAZ-GO), entendemos que, independentemente do modo de exclusão do contribuinte do Simples Nacional, deve-se conferir a ele um prazo razoável para que cumpra tais obrigações (sugerimos o prazo de 30 dias - em analogia ao caso previsto no parágrafo único, do art. 147-A, do CTE). Em relação à utilização do sistema EFD, obrigatório a partir de 2012, já existe prazo legal instituído (art. 2º, da IN nº 1.020/2010-GSF), para as providências pertinentes.

Cumpridas as obrigações acessórias, o eventual saldo devedor apurado deverá ser objeto de lançamento fiscal, aplicando-se a multa de ofício prevista no art. 71, inciso III, alínea “a”, do CTE (parte final do parágrafo 4º, do art. 76, da Resolução CGSN nº 94/2011). Isto porque, em relação ao recolhimento do ICMS normal no período, o contribuinte não terá o benefício da espontaneidade (art. 138, § único, do CTN), porque decorrente da exclusão de ofício, ou seja, porque já iniciada ação fiscal, visando exigir o cumprimento da obrigação principal (pagamento de tributo). Não sendo cumpridas estas obrigações acessórias, no prazo assinalado, o agente do fisco deverá aplicar a correspondente penalidade formal e adotar as medidas previstas no art. 148 do CTE.

Exprimimos a compreensão de que o procedimento de exclusão de ofício do SN, do contribuinte que não cumpre os requisitos legais para fruição deste tratamento diferenciado, tem por finalidade restabelecer (ou incluir) o regime normal de tributação, a fim de que seja apurado o valor do imposto que deixou se recolhido, em razão da utilização irregular do regime especial. Desse modo, concluímos que os eventuais saldos devedores de ICMS, apurados nestas circunstâncias, deverão ser recolhidos com o acréscimo de multa de ofício (por meio de lançamento fiscal).

Assim, se o contribuinte, mesmo sendo optante do Simples Nacional, já estiver autorizado, pela SEFAZ-GO, a escriturar os livros de entrada e saída de mercadorias, deverá, utilizando as páginas seguintes (em branco) do livro, repetir a escrituração das NFs (entradas ou saídas, conforme o caso), escriturar os correspondentes créditos ou débitos (conforme o caso) e efetuar a respectiva apuração (tardia) do imposto. Também nesta hipótese, embora seja razoável conferir ao contribuinte um prazo para, espontaneamente, cumprir as novas obrigações acessórias, próprias do “novo” regime tributário, não se aplica a espontaneidade em relação ao valor do ICMS a recolher (art. 76, § 4º, da Resolução CGSN nº 94/2011).

Após estas considerações, apresentamos as seguintes respostas ao órgão consulente:

1 - o contribuinte, excluído do Simples Nacional, deve promover a apuração do ICMS segundo o regime normal de tributação, e, em respeito ao princípio da não-cumulativadade, tem o direito de apropriar-se dos créditos de ICMS, regularmente destacados em documentos fiscais de entradas de mercadorias no seu estabelecimento, inclusive nos casos em que a apuração do imposto se der de  ofício;

2- excluído do Simples Nacional, o contribuinte fica obrigado a apurar o ICMS pelo regime normal, portanto, devem ser aplicadas a ele todas as regras referentes a este regime de apuração de imposto, inclusive aquelas que concedem eventual benefício fiscal incondicionado;

3 - o contribuinte, ao ser excluído do Simples Nacional, fica obrigado ao regime de apuração normal do ICMS e, nesta condição, tem o direito de utilizar de benefícios fiscais, desde que cumpridas as condições gerais e específicas, exigidas em lei. Especialmente para os benefícios fiscais condicionados ao recolhimento da contribuição ao PROTEGE GOIÁS e/ou ao cumprimento de obrigações tributárias acessórias, fica autorizada a utilização extemporânea (art. 3º-A, da Lei nº 17.758/2012);

4 - o contribuinte excluído do Simples Nacional deve, conforme o período a partir do qual a exclusão produzirá seus efeitos, adotar os seguintes procedimentos:

a - quando a exclusão produzir efeitos em período anterior a janeiro de 2012, deverá providenciar a adoção dos livros fiscais impressos, exigidos pela legislação tributária do Estado de Goiás (art. 76, § 4º, da Resolução CGSN nº 94/2011, c/c os arts. 306 e seguintes, do Decreto nº 4.852/97), devendo:

a.1 - escriturar, na coluna crédito do livro Registro de Entradas de Mercadorias (obrigatório para os optantes do SN), os valores de ICMS regularmente destacados (cobrados) nas notas fiscais de entrada de mercadorias no estabelecimento;

a.2 - registrar, no livro de Registro de Saídas de Mercadorias, todas as notas fiscais emitidas pelo estabelecimento, no período mencionado no item anterior, escriturando (mês a mês) na coluna débitos os valores de ICMS, devido pelo regime de tributação normal, exceto as saídas com isenção, não tributadas e as  mercadorias com o imposto já pago por substituição tributária, que deverão ser registradas sem débito;

a.3 - promover, em livro próprio, a apuração do ICMS na forma da legislação tributária estadual (art. 67, do RCTE);

b - caso a exclusão do Simples Nacional produza efeitos a partir de janeiro de 2012, o contribuinte deve adotar a EFD e entregar (enviar), espontaneamente, os respectivos arquivos referentes aos períodos já decorridos, no prazo previsto no art. 2º, da IN nº 1.020/10-GSF, vencido o prazo, cessa a espontaneidade;

5 -considerando que, segundo o disposto no parágrafo 4º do art. 76, da Resolução CGSN nº 94/2011,  “ Para efeito do disposto no § 3º, nas hipóteses do § 1º do art. 3º, a ME ou EPP excluída do Simples Nacional ficará sujeita ao pagamento da totalidade ou diferença dos respectivos tributos, devidos de conformidade com as normas gerais de incidência, acrescidos, tão-somente, de juros de mora, quando efetuado antes do início de procedimento de ofício, ressalvada a hipótese do § 2º do art. 3º. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 32, § 1º), não há previsão de espontaneidade nos casos em que o contribuinte é excluído de ofício do Simples Nacional. Portanto, os eventuais saldos devedores de ICMS apurados, após iniciado o procedimento de exclusão de ofício, deverão ser recolhidos com o acréscimo de multa de ofício (por meio de lançamento fiscal).

É o parecer.

Goiânia, 19 de setembro de 2012.

GENER OTAVIANO SILVA

Assessor Tributário

Aprovado:

LIDILONE  POLIZELLI  BENTO

Gerente de Orientação Tributária