(Revogado pelo Parecer Normativo SPT Nº 16 DE 01/06/2022):

Buscando harmonizar a compreensão sobre a matéria em epígrafe, esta Superintendência, com fulcro no permissivo legal constante do artigo 52, da Lei Estadual nº 16.469/09, resolve fixar entendimento por meio deste Parecer Normativo.

Inicialmente, destaca-se o § 7º do art. 150 da Constituição Federal, que dispõe sobre o instituto da substituição tributária pelas operações posteriores, progressiva ou "para frente", estabelecendo:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(.....)

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

No entanto, com o advento do julgamento do RE 593.849/MG, a decisão do plenário do Supremo Tribunal Federal - STF, após discorrer sobre o assunto, alterou a sua jurisprudência, inclusive a proferida na ADI 1.891/AL, estabelecendo o seguinte:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA OU PARA FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO DA DIFERENÇA. ART. 150, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. REVOGAÇÃO PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI 1.851.

1. Fixação de tese jurídica ao Tema 201 da sistemática da repercussão geral: "É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida".

(.....)

6. Altera-se parcialmente o precedente firmado na ADI 1.851, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, de modo que os efeitos jurídicos desse novo entendimento orientam apenas os litígios judiciais futuros e os pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral.

(.....)

8. Recurso extraordinário a que se dá provimento.

ACÓRDÃO

(.....). Por unanimidade, o Tribunal fixou tese nos seguintes termos: "É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida." Em seguida, o Tribunal modulou os efeitos do julgamento a fim de que o precedente que aqui se elabora deve orientar todos os litígios judiciais pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral e os casos futuros oriundos de antecipação do pagamento de fato gerador presumido realizada após a fixação do presente entendimento, tendo em conta o necessário realinhamento das administrações fazendárias dos Estados-membros e do sistema judicial como um todo decidido por essa Corte. (g.n.)

O RE 593.849/MG transitou em julgado em 22.02.2018, e foi no sentido de que se o valor da base de cálculo relativa ao fato gerador presumido calculado, pelo substituído tributário, por substituição tributária pelas operações posteriores, progressiva ou "para frente", for superior ao valor efetivamente praticado junto ao consumidor final, enseja a restituição da diferença do ICMS recolhido a maior pelo contribuinte.

É importante salientar que a Reclamante, nos autos, é pessoa jurídica de direito privado, contribuinte do ICMS, que justifica tal embate, com a seguinte argumentação:

No recurso extraordinário, interposto com fundamento no art. 102, III, "a", da Constituição Federal, aponta-se violação ao art. 150, IV, §§ 2º e 7º, do Texto Constitucional. Nas razões recursais, sustenta-se que a não realização do fato gerador presumido abarca "tanto a hipótese em que o fato material não se realiza quanto a hipótese de eventual saída de mercadorias por preço inferior àquele que serviu de base de cálculo para o imposto". (fl. 273)

Alega-se, ainda, que "o ICMS é um imposto não-cumulativo por expressa determinação constitucional (art. 150, § 2º, CF/88), o que impede, em última análise que a base de cálculo estimada pela Fazenda Estadual seja superior ao preço pelo qual foi efetuada a operação, sob pena de se proceder a um verdadeiro confisco, o que é terminantemente vedado pela Carta Magna (art. 150, inciso IV)". (fl. 273)

A decisão final do Plenário do STF em relação ao RE 593.849/MG ateve-se ao pedido do autor, ou seja, vedado o conhecimento de questões não suscitadas a cujo respeito a lei exige iniciativa da parte, tampouco, condenar a parte em quantidade superior ou em objeto diverso do demandado, pois a decisão deve ser certa, ainda que resolva relação jurídica condicional, conforme disposto nos termos dos artigos 141 e 492 da Lei nº 13.105/2015, Código de Processo Civil, abaixo:

Art. 141. O juiz decidirá o mérito nos limites propostos pelas partes, sendo-lhe vedado conhecer de questões não suscitadas a cujo respeito a lei exige iniciativa da parte.

(.....)

Art. 492. É vedado ao juiz proferir decisão de natureza diversa da pedida, bem como condenar a parte em quantidade superior ou em objeto diverso do que lhe foi demandado.

Parágrafo único. A decisão deve ser certa, ainda que resolva relação jurídica condicional.

Ocorre que para análise de restituição é preciso que o contribuinte substituído comprove ter assumido o encargo financeiro, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-lo, em cumprimento ao disposto no art. 166, da Lei nº 5.172/66, Código Tributário Nacional - CTN, abaixo transcrito, reproduzido em sua íntegra no art. 174, da Lei nº 11.651/91, Código Tributário do Estado de Goiás - CTE:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Pacifica o entendimento acima a Súmula 546 do STF que dispõe:

Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do contribuinte "de facto" o "quantum" respectivo.

A mudança de entendimento do STF se baseou, principalmente, no argumento de que a tributação deve acompanhar a realidade do processo econômico, sob pena da não observância do PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. Nesse sentido, e baseado, também, no PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA e da EQUIDADE, bem como na Boa Fé na relação entre Fisco e contribuintes, o Estado restituirá, ao substituído tributário, o valor do ICMS recolhido, antecipadamente, a maior, quando comparada a base de cálculo do fato gerador presumido em relação ao valor real praticado com o consumidor final, sendo o inverso, também, um direito de cobrar do Estado, pois, do contrário, o contribuinte substituído que receber a restituição do ICMS nos moldes acima descritos, pagará o imposto sobre o valor exato da operação praticada junto ao consumidor final, e, noutra senda, o contribuinte substituído que recolheu ICMS a menor, em virtude da base de cálculo do fato gerador presumido ser inferior ao valor efetivo da operação com o consumidor final, estaria recebendo um benefício fiscal por recolher ICMS a menor em relação ao primeiro contribuinte mencionado, além de ensejar enriquecimento ilícito ou sem causa por parte deste contribuinte substituído, que se apropriaria de receita direcionada aos cofres públicos.

Apesar da decisão do Plenário do STF estar vinculada ao que preceituam os artigos 141 e 492 do CPC, é importante destacar, como argumentos em favor do direito do Estado de cobrar a diferença de ICMS recolhido a menor, do contribuinte substituído, nos casos em que a base de cálculo do fato gerador presumido for inferior ao valor real praticado junto ao consumidor final, citações dos votos dos Ministros da Suprema Corte, proferidos no julgamento plenário do RE 593.849/MG, abaixo transcritas:

Primeiramente, o Ministro Relator Edson Fachin promoveu a seguinte citação:

Na qualidade de chave analítica para uma leitura prudencial do § 7º do art. 150 da Constituição Federal, torna-se imperativo recorrer à inafastável tensão entre a justiça fiscal (enriquecimento ilícito) e a segurança jurídica (dimensão material do fato gerador).

Em relação à vedação ao enriquecimento ilícito, seja do Estado, seja do contribuinte, a relação jurídico-tributária deve estar constantemente aberta ao factual, porquanto o modo de raciocinar "tipificante" não deve ser intransponível ao pensamento problemático, o qual por muitas vezes se queda mais próximo da justiça fiscal. (g.n.)

Ressalta-se o pronunciamento do voto pelo então Ministro Teori Zavascki:

O fato gerador do ICMS e a respectiva base de cálculo, em regime de substituição tributária, de outra parte, conquanto presumidos, não se revestem de caráter de provisoriedade, sendo de ser considerados definitivos, salvo se, eventualmente, não vier a realizar-se o fato gerador presumido. Assim, não há falar em tributo pago a maior, ou a menor, em face do preço pago pelo consumidor final do produto ou do serviço, para fim de compensação ou ressarcimento, quer de parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substituído. Se a base de cálculo é previamente definida em lei, não resta nenhum interesse jurídico em apurar se correspondeu ela à realidade. (g.n.)

Nas incidências do voto do então Ministro Teori Zavascki, destaca-se, também:

"(.....) o imposto corretamente recolhido por substituição tributária é definitivo, não ficando, qualquer que seja o valor das saídas das mercadorias:

1. o contribuinte e o responsável sujeitos ao recolhimento da diferença do tributo;

2. o Estado sujeito à restituição de qualquer valor, ainda que sob a forma de aproveitamento de crédito para compensação com débito por saída de outra mercadoria."

Se nós dissermos que o valor fixado na substituição tributária progressiva é provisório, ele iria permitir qualquer dessas duas alternativas: seja o contribuinte pedir a restituição, seja o fisco cobrar a diferença - é o que está na lei. Por isso, a lei mineira disse exatamente isso: "Olha, nós estamos criando aqui um regime de substituição tributária; o valor presumido é um valor definitivo" - e mais adiante eu vou voltar ao assunto. Portanto, não se vai permitir nem que o Estado seja obrigado a devolver, nem que o Fisco possa cobrar a diferença, caso, no futuro, a operação final venha a ser diferente. De modo que, até pela posição dos votos antecedentes, seria importante que se esclarecesse como ficaria a posição do Fisco nessa história: se o Fisco também poderia, eventualmente, cobrar a diferença. (g.n.)

Por sua vez, o Ministro Luís Roberto Barroso emana a seguinte argumentação em seu voto:

Portanto, a lógica do meu voto é: se é possível apurar - e tanto é possível que os estados instituíram leis permitindo a restituição da diferença -, então, se é possível apurar o que é real, eu acho que não se deve trabalhar com uma presunção definitiva. E outro ponto de convergência - porque esse é de divergência -, é que eu acho que venta lá, venta cá.

Portanto, se é operação real, se a operação subsequente for em dimensão econômica superior à da presunção, o fisco pode cobrar a diferença também. Portanto, a lógica de ser o valor real da operação e não o presumido, pode favorecer o contribuinte ou pode, eventualmente, desfavorecer o contribuinte. Portanto, nós estamos de acordo que o estado pode; estamos em desacordo quanto à presunção ser definitiva ou não definitiva. Acho que essa é a situação posta de uma forma bem simples. (g.n.)

Após, o Ministro Relator Edson Fachin, faz a seguinte abordagem:

Portanto, o próprio sentido do parágrafo 7º do art. 150, quando se refere ao fato gerador que não vai ocorrer, há, no fato gerador - ainda que seja um debate doutrinário - uma dimensão material, em que, essa dimensão material, não se verificando, de algum modo, é possível extrair desse próprio comando constitucional que não se pode chancelar um enriquecimento sem causa, quer seja do Estado, quer seja do contribuinte. Nisso, o estímulo de reflexão que o Ministro Teori fez, e que recebeu manifestação do Ministro Barroso, tem também a mim na mesma direção. Aqui há uma razão simétrica, não há enriquecimento ilícito a ser preservado nem aqui, nem acolá; nem da parte do fisco, nem da parte do contribuinte. (g.n.)

Na sequência, a Ministra Rosa Weber, em seu voto, retrata o seguinte entendimento:

E aqui é que reside a grande discussão: qual a interpretação a se dar a esta oração: "caso não se realize o fato gerador presumido"?

As posições já foram, como eu disse, amplamente destacadas. Estamos com ICMS, que é um tributo indireto cobrado por dentro, mas tanto o voto do Ministro Fachin quanto o voto do Ministro Luís Roberto destacam a possibilidade de perfeita identificação. E, nesse caso, se a base de cálculo presumida não se concretizar, só nessa hipótese é que haveria sim a restituição ou, no caso, a cobrança pela Fazenda do valor recolhido a menor. (g.n.)

Segue a mesma linha dos Ministros anteriores, o Ministro Luiz Fux, conforme argumentação transcrita de seu voto:

"(.....) Assim, o direito à restituição das diferenças apuradas na base de cálculo do ICMS, recolhidos sob o regime de substituição tributária "para frente", deve se dar sempre que o fato gerador presumido não se realize, o que se dá quando o fato gerador ocorra de forma distinta daquela prevista no momento da antecipação do tributo".

Que é exatamente essa conclusão aqui, que até então vem se chegando com o voto do Relator, do Ministro Barroso e da Ministra Rosa Weber.

Por outro lado, Senhora Presidente, isso aí talvez seja um vezo próprio, é que, hodiernamente, todas as análises econômicas do Direito, elas levam em conta os incentivos não só no campo do processo, mas também em todos os campos do Direito. Isto é, como é que se premia o adimplente para gerar incentivos ao adimplemento das obrigações e, a fortiori - digamos assim -cumprir essas obrigações tributárias tão importantes, porquanto, por meio delas, os estados recolhem receitas para satisfação das necessidades coletivas.

E, então, trago um dado novo que foi exatamente a premiação do Nobel de Economia de Oliver Hart e Bengt Holmströn, agora em 2016, e que eles, sob o nomen iuris de Teoria dos Contratos, na verdade, instituem a tese de que, em vários campos dos contratos, deve haver não só variações de percepções e incentivos, mas notadamente são esses incentivos que conduzem ao cumprimento das obrigações. Ora, uma estratégia dessas de substituição tributária com devolução só vai incrementar o pagamento sabendo-se que eventualmente a diferença entre o real e o presumido será restituída. Eu também concordo que o vento que venta lá venta cá, se tiver o Estado de receber aquilo que lhe é devido, porque o fato presumido foi prejudicial à realidade imaginada pelo estado, o estado também pode cobrar. (g.n.)

O Ministro Dias Tóffoli, também, concorda, em seu voto, com o relator e com os Ministros Luís Roberto Barroso, Luiz Fux e Rosa Weber, conforme descrito:

O tema está bem claro. E agora, na conclusão do voto do Ministro Luiz Fux, mais uma vez, foi reiterado, por mais um dos colegas que são favoráveis a essa mudança jurisprudencial, que essa diferença seria tanto em favor do contribuinte, que, ao pagar o valor definitivo, pagou a mais do que o valor presumido, quanto em favor do fisco.

(.....)

Então, fico a imaginar qual seria a solução: de duas que param em pé, de duas que têm fundamentos constitucionais extremamente sólidos, qual é aquela que daria uma solução prática, já que, como disse o Ministro Luiz Fux e os que o antecederam, é uma via de mão dupla; tanto favorece o valor final ao Fisco quanto ao particular. A solução do Ministro Ilmar Galvão, no final da sua decisão, ao estabelecer e fixar aquele valor provisório como um valor definitivo, evita os conflitos, as várias discussões a respeito. (.....). (g.n.)

Já o Ministro Marco Aurélio sustenta em seu voto:

O que sustento a respeito do § 7º em comento revela uma estrada de mão dupla. Tanto admito que o contribuinte, verificado o negócio, possa reclamar diferença - valor recolhido a maior - como também o fato de o estado vir a
pretender a satisfação do tributo, considerado o valor real do negócio jurídico, no que haja se mostrado superior àquele por ele próprio estimado. (g.n.)

Depreende-se, do acima exposto, que o Ministro Relator Edson Fachin, o então Ministro Teori Zavascki, o Ministro Luís Roberto Barroso, a Ministra Rosa Weber, o Ministro Luiz Fux, o Ministro Dias Tóffoli e o Ministro Marco Aurélio são taxativos em suas argumentações de que para que se perpetuar a justiça fiscal é necessário que a diferença de ICMS recolhida a maior, no comparativo da base de cálculo do fato gerador presumido em relação ao preço praticado junto ao consumidor final deve ser restituída ao contribuinte substituído. Contudo, há convicção, dos referidos Ministros, de que o ICMS recolhido a menor, em virtude da base de cálculo presumida ser inferior em relação ao preço real efetivado com o consumidor final é devido ao Estado, estando, assim, em prática o princípio da justiça fiscal, não havendo enriquecimento ilícito nem por parte do contribuinte substituído, tampouco pelo Estado.

Em face ao exposto, fixamos os entendimentos de que:

1 - é devida a restituição do ICMS recolhido antecipadamente, em virtude da substituição tributária pelas operações posteriores, progressiva ou "para frente", quando a base de cálculo do fato gerador presumido for superior ao valor praticado com o consumidor final, em consonância com o Acórdão do Supremo Tribunal Federal - STF, proferido no RE 593.849/MG, com vigência a partir de 22/02/2018 (trânsito em julgado), desde que obedecidas as disposições do art. 166 do CTN, reproduzido integralmente no art. 174 do CTE, bem como da Súmula 546 do STF;

2 - como a tributação deve acompanhar a realidade do processo econômico, cabe ao Estado de Goiás cobrar a diferença de ICMS recolhida a menor, em virtude da substituição tributária pelas operações posteriores, progressiva ou "para frente", relativa à base de cálculo do fato gerador presumido ser inferior ao valor da operação efetiva praticada com o consumidor final, com vigência, também, a partir de 22 de fevereiro de 2018 (trânsito em julgado do RE 593.849/MG).

Goiânia, 23 de julho de 2018.

MARISA SPEROTTO SALAMONI

Gerente de Orientação Tributária

De acordo:

VINÍCIUS OLIVEIRA DE ALMEIDA

Superintendente de Política Tributária

Aprovado:

CÍCERO RODRIGUES DA SILVA

Superintendente Executivo da Receita Estadual