Visando conferir interpretação às disposições da legislação tributária estadual que disciplinam a matéria em epígrafe, de modo a harmonizá-las, proporcionando uma exegese coerente com o ordenamento jurídico, esta Superintendência de Política Tributária, com fulcro no artigo 52 da Lei Estadual nº 16.469/2009 , resolve fixar entendimento por meio do presente parecer normativo.

A questão central a ser equacionada por meio do presente opinativo consiste em definir se na sistemática da substituição tributária pelas operações posteriores, ocorrido o fato gerador com base de cálculo menor que a presumida, o acolhimento da pretensão à compensação, ao creditamento ou à restituição de ICMS deve ficar condicionado ao atendimento dos requisitos previstos no art. 166 do Código Tributário Nacional Cediço que o Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 593.849/MG em 19.10.2016 fixou a tese jurídica (Tema 201), na sistemática da repercussão geral, nos seguintes termos: "é devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida".

Dessa forma, restou dirimida qualquer controvérsia de que o contribuinte substituído tem direito à restituição do ICMS recolhido a maior, quando a base de cálculo efetiva da operação se revelar inferior à presumida.

Noutro vértice, o artigo 166 do Código Tributário Nacional preceitua que:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Consoante se percebe, o preceito em tela tem por escopo coibir que o contribuinte pleiteie a devolução de indébito de tributo indireto que, na realidade, foi suportado financeiramente por terceiro, óbice que somente é superado se o terceiro expressamente autorizar o contribuinte a receber tais valores.

Essa regra vivifica o princípio que proíbe o enriquecimento sem causa, exigindo do contribuinte, como condição à repetição do indébito, que ele busque autorização daquele que financeiramente arcou com o ônus da exação, possibilitando que esse terceiro, tomando ciência da situação, também possa reivindicar participação nos valores que o contribuinte vier a receber com o sucesso do pleito.

Oportuno trazer à colação o entendimento doutrinário sobre o tema:

Assim, para viabilizar o pedido de repetição de indébito, não basta a prova do pagamento do tributo, sendo também imprescindível que tenha havido efetivo empobrecimento do contribuinte (solvens), com real e comprovado impacto sobre sua capacidade contributiva. Esse é o fundamento ético e jurídico do disposto no art. 166 do CTN. Portanto, não é suficiente para legitimar o pedido de restituição o mero enriquecimento sem causa do ente público, mas também o empobrecimento do contribuinte, o que não ocorre nos casos destes tributos, pois não há qualquer diminuição patrimonial. Deferir a repetição em tais hipóteses ensejaria um enriquecimento para o contribuinte, uma vez que o valor do pagamento do tributo foi transferido ou repassado a terceiros, de forma que a restituição do que pagou constituiria, para ele, causa imotivada de acréscimo no patrimônio. Este o ensinamento de Sacha Calmon Navarro Coelho: "O CTN está rigorosamente correto. Não seria ético, nem justo, devolver o tributo indevido a quem não o suportou. Seria enriquecimento sem causa. Por isso mesmo, exige a prova da não repercussão, ou então a autorização do contribuinte de fato, o que suportou o encargo, para operar a devolução ao contribuinte et iure, o sujeito passivo da relação jurídico-tributária" (Ob. cit. p. 816). Esclareça-se, ainda, que na cadeia industrial ou comercial poderá haver diversas operações, cada uma representando uma relação jurídica exclusiva. A restituição somente será possível na relação jurídica em que o sujeito passivo do tributo prove ter assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido para terceiro, estar por este autorizado a recebê-la. (Pedrotti Vespero Fernandes, Regina Celina, in Código Tributário Nacional comentado: doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive ICMS e ISS/coodenação Vladimir Passos de Freitas. 7ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2017, p. 786)

Evidencia-se que o art. 166 do CTN alude à repercussão financeira, e não à repercussão jurídica.

Deveras, essa regra é perfeitamente aplicável na sistemática da substituição tributária pelas operações posteriores, desde que o preço final praticado seja igual ou superior à base de cálculo presumida, posto que, neste caso, o valor do imposto antecipadamente recolhido pelo substituído estará inarredavelmente embutido no valor total cobrado do consumidor. Há, portanto, transferência direta e imediata do encargo econômico do tributo, em nada comprometendo a margem de lucro do comerciante.

Contudo, no caso sob análise discute-se o direito à restituição do contribuinte substituído que praticou preço menor que o estimado. Nessa hipótese, o encargo econômico, assumido pelo consumidor, está adstrito ao valor do imposto incidente sobre a operação realmente praticada, não pairando dúvida de que o valor a maior do ICMS antecipadamente recolhido pelo substituído somente pode ser por ele suportado.

Noutra senda, cumpre realçar que o fato de o empresário implementar medidas voltadas à racionalização de sua atividade, aliadas à redução de despesas e/ou aumento da produtividade, com vistas a alcançar um preço menor, mais atraente e competitivo, em nada infirma a conclusão de que é o contribuinte substituído quem arca economicamente com a diferença do ICMS já retido pelo substituto, mediante redução em alguma proporção de sua margem de lucro.

O exemplo a seguir bem ilustra a situação.

Tomemos em consideração, hipoteticamente, a alíquota do ICMS de 17% e a margem de valor agregado (MVA) estimada para o preço final da mercadoria em 50%. Supondo que o fabricante promova a venda de um veículo para a concessionária por R$ 100.000,00. Em razão dessa operação, a montadora recolhe R$ 17.000,00 de ICMS e, tendo em vista a MVA de 50%, retém o imposto devido pelo substituído, de 17% sobre R$ 150.000,00, no valor de R$ 8.500,00 [R$ 25.500,00 (17% sobre o preço final estimado) menos R$ 17.000,00 (imposto destacado na nota fiscal de aquisição - princípio da não cumulatividade) ].

Na revenda desse mesmo veículo por R$ 120.000,00, tem-se que o ICMS efetivamente incidente sobre a operação final é de R$ 20.400.00, que é a carga tributária atinente ao ICMS suportada pelo consumidor. Decompondo o montante do tributo devido, de R$ 20.400,00, temos que R$ 17.000,00 defluem da operação de venda realizada pela montadora e R$ 3.400,00 da operação de revenda pela concessionária.

Nesse contexto, denota-se que em decorrência de a concessionária ter absorvido integral e antecipadamente a tributação do ICMS devido na cadeia comercial no valor de R$ 25.500,00, e ter repassado na operação final ao consumidor o valor do imposto sobre o preço realmente praticado no importe de R$ 20.400,00, é conducente à inequívoca conclusão de que assistirá a ela (concessionária) o direito a recompor o seu patrimônio na quantia de R$ 5.100,00.

Conforme se percebe, o contribuinte antecipa o imposto incidente sobre o valor da operação em patamar superior àquele que efetivamente virá a realizar. Eis a assunção do encargo: o preço final de venda é inferior àquele que serve de base de cálculo para a cobrança antecipada do tributo, daí exsurge a iniludível obviedade: não há como o consumidor suportar diretamente o encargo antecipado, precisamente porque paga menos pelo produto.

Salta aos olhos a intelecção de que havendo antecipação do recolhimento, com base de cálculo superior àquela praticada ao final, há indisfarçável quebra da dinâmica da repercussão, de modo que o contribuinte substituído arca com a exação excedente.

À evidência, dessume-se que não aspira o contribuinte substituído recuperar crédito decorrente de ônus suportado por terceiro. È inerente à sistemática da substituição tributária que um contribuinte de direito assuma a responsabilidade pelo recolhimento do imposto incidente sobre a operação cuja concreção é, ao tempo do pagamento, apenas hipotética.

É certo que o que se pleiteia é o excedente, vale dizer, a diferença entre a incidência sobre o preço de venda efetivamente praticado e aquele que o Estado, a partir de determinado convênio ou protocolo, presume ser o preço de comercialização.

Outrossim, não se desconhece a existência de balizadas opiniões que sustentam a tese segundo a qual todos os tributos podem, teoricamente e conforme as peculiaridades e circunstâncias, terem o seu ônus transferido a um terceiro na fixação dos preços correspondentes. A propósito, o filósofo e economista britânico John Stuart Mill já reconhecia que o imposto de renda, embora classificado como direto, quando pago por um produtor ou comerciante pode repercutir no aumento de preços das mercadorias vendidas, numa verdadeira transferência do ônus tributário. (MILL, John Stuart apud Machado Segundo, op.cit., p.223-259).

Entrementes, não se pode perder de mira que o artigo 166 do CTN faz alusão "aos tributos que comportem, por sua natureza, transferência do encargo financeiro", o que remete aos impostos indiretos, assim classificados em virtude da possibilidade natural de transferência do ônus econômico, sói como ocorre com o ICMS.

Nesse panorama, a teor do comando normativo do art. 166 do CTN , o que de fato interessa ao deslinde do tema sob apreciação é que não subsiste a repercussão direta, posto que o contribuinte substituído recolhe mais ICMS do que efetivamente pode "cobrar" do adquirente da mercadoria. E é isso que importa ao óbice imposto pelo art. 166 do CTN e também pela súmula 546/STF ("cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo").

Portanto, se a base de cálculo do fato gerador praticado é menor que a do fato gerador presumido, pode-se asseverar que inocorre a transferência do ônus ao consumidor final, porquanto o repasse deste somente se opera no preço (ou no valor da operação), de sorte que, se no preço não está contido o encargo financeiro do tributo, que se pretende recuperar, descabe cogitar em repasse do ônus.

Em suma, para que haja direito à restituição apresenta-se suficiente o simples cotejamento entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo efetiva.

Todavia, importante enfatizar que o direito à restituição é assegurado apenas ao contribuinte substituído que realiza a operação efetiva destinada ao consumidor final.

Essa linha de intelecção, ao que tudo indica, inspirou a mais recente jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sobre o assunto, a qual sedimentou-se no sentido de refutar os argumentos de que o ressarcimento estaria condicionado ao atendimento do regramento do artigo 166 do CTN , reconhecendo a inviabilidade do repasse do ônus financeiro e, por conseguinte, a inaplicabilidade do art. 166 do CTN , consoante se observa nos excertos das ementas a seguir transcritas:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR. BASE DE CÁLCULO MENOR QUE A PRESUMIDA. DIREITO À DEVOLUÇÃO. REPERCUSSÃO GERAL. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. DIREITO DE O SUBSTITUÍDO PLEITEAR A REPETIÇÃO DE CRÉDITO ANTERIOR À LC Nº 87/1996 . QUESTÃO DECIDIDA À LUZ DE FUNDAMENTAÇÃO CONSTITUCIONAL. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE. PRESCRIÇÃO. DEMANDA AJUIZADA ANTES DA LC Nº 118/2005 . TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". APLICAÇÃO.

[.....]

2. "É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida" (RE 593.849/MG, julgado pelo rito da Repercussão Geral), fazendo-se necessária a realização do juízo de retratação, para adequar o julgamento do recurso especial à orientação da Suprema Corte (art. 1.040, II, do CPC).

[.....]

4. Na sistemática da substituição tributária para frente, quando da aquisição da mercadoria, o contribuinte substituído antecipadamente recolhe o tributo de acordo com a base de cálculo estimada, de modo que, no caso específico de revenda por menor valor, não tem ele como recuperar o tributo que já pagou, decorrendo o desconto no preço final do produto da própria margem de lucro do comerciante, sendo inaplicável, na espécie, a condição ao pleito repetitório de que trata o art. 166 do CTN.

[.....]

(AgRg no REsp 630.966/RS, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03.04.2018, DJe 22.05.2018)

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURNÇA. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. BASES DE CÁLCULO PRESUMIDA E EFETIVAMENTE REALIZADA.

DIFERENÇA. REGRA DE COMPROVAÇÃO DO ENCARGO FINANCEIRO DO TRIBUTO. NÃO INCIDÊNCIA.

1. Pacífica a orientação deste Tribunal no sentido de que, "ocorrido o fato gerador com base de cálculo menor que a presumida em regime de substituição tributária é presumida a imposição direta do tributo, confundindo-se o contribuinte de fato com o contribuinte de direito, em razão da ausência de repercussão do tributo no preço praticado, de modo que inexigível a demonstração da assunção do encargo financeiro do tributo pelo contribuinte de direito. Inteligência do art. 166 do CTN" (AgRg no REsp 1.091.781/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 04.08.2009, DJe 19.08.2009). Precedentes.

2. No caso dos autos, o recurso foi provido porque a recorrente, substituída tributária, não pretende devolução de ICMS incluído no preço da mercadoria vendida, mas daquele decorrente da diferença entre a base de cálculo efetivamente praticada e a presumida, sendo que esta última, porque não ocorrida, não foi imposta ao consumidor, daí porque não se pode exigir comprovação do não repasse financeiro.

[.....]

(AgInt no REsp 1892901/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15.03.2021, DJe 17.03.2021)

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. REVENDA DE MERCADORIA POR PREÇO MENOR DO QUE A BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE. RECURSO ESPECIAL PROVIDO. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO. HONORÁRIOS RECURSAIS. NÃO CABIMENTO.

[.....]

II - É firme a orientação desta Corte segundo a qual, na sistemática da substituição tributária para frente, em que o contribuinte substituído revende a mercadoria por preço menor do que a base de cálculo presumida para o recolhimento do tributo, é inaplicável a condição prevista no art. 166 do CTN.

[.....]

(AgInt no REsp 1956196/MG, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14.02.2022, DJe 17.02.2022)

Os fundamentos alhures alicerçam a escorreita exegese de que no ressarcimento/restituição do ICMS-ST recolhido a maior pelo contribuinte substituído não se aplica o disposto no artigo 166 do Código Tributário Nacional , ou melhor expressando, na sistemática da substituição tributária pelas operações posteriores, ocorrido o fato gerador com base de cálculo menor que a presumida, o direito à restituição assiste ao contribuinte substituído, posto que, a teor do pressuposto estabelecido no art. 166 do CTN , o ônus do imposto antecipadamente recolhido foi por ele suportado.

Sem embargo aos respeitáveis e muito bem articulados argumentos lançados no erudito Parecer Normativo nº 13/2018-SPT, que orientou no sentido de que a restituição do ICMS recolhido antecipadamente, em virtude da substituição tributária pelas operações posteriores, progressiva ou "para frente", quando a base de cálculo do fato gerador presumido for superior ao valor praticado com o consumidor final, está condicionada à observância das disposições contidas do art. 166 do CTN , entendemos que a convicção ali esposada não pode prosperar.

Insta gizar que ao interpretar determinada norma a administração tributária não fica eternamente refém daquela interpretação, podendo evoluir para um novo entendimento, desde que ancorada em motivações razoáveis que justifiquem um novel posicionamento.

Nesse palmilhar, percebe-se que a jurisprudência assente no Superior Tribunal de Justiça aliada às razões supra alinhavadas justificam a reformulação da conclusão externada no Parecer Normativo nº 13/2018-SPT, posto que a atuação da administração pública com a observância da jurisprudência emanada dos Tribunais Superiores se alinha com os objetivos idealizados pelos princípios constitucionais da eficiência e da segurança jurídica.

Os princípios em foco decorrem diretamente do artigo 37, caput, da Constituição Federal e impõem o dever de produzir com eficiência qualquer atividade estatal, nela se incluindo a atividade exercida pela Administração Pública.

A par do princípio da eficiência, inúmeros outros motivos podem ser invocados para justificar a observância pela administração pública dos precedentes judiciais do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, merecendo destaque: a razoabilidade, a ponderação da relação benefícios versus prejuízos, a minoração da condenação em honorários, o alinhamento aos novos rumos tomados pela ordem jurídica brasileira, a desoneração da sociedade em relação aos custos envolvidos com a litigância do Estado, a economia processual, a racionalidade da defesa dos interesses da Fazenda Pública, a proporcionalidade, a previsibilidade da ação estatal e a celeridade na entrega da prestação jurisdicional.

Os argumentos acima evocados são considerados alicerces para legitimar o exercício do Poder Público em consonância com a jurisprudência dominante de Tribunais Superiores, visando evitar, sobretudo, condenações sucumbenciais injustificáveis ou prejuízos incalculáveis para o Erário e, em última análise, para toda coletividade.

Em face ao exposto, e com fulcro no permissivo legal constante no artigo 52 da Lei nº 16.469/2009 , fixamos o seguinte entendimento:

1) no regime de substituição tributária pelas operações posteriores é devida a restituição do ICMS recolhido a maior, nos casos em que ocorre diferença entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo efetiva, uma vez que nesta hipótese não se concretiza o fenômeno da repercussão tributária ao consumidor, contribuinte de fato, satisfazendo a condição prescrita no art. 166 do CTN.

2) a legitimidade para pleitear a restituição pertence ao contribuinte substituído situado no elo final da cadeia de circulação da mercadoria destinada ao consumidor final.

Fica revogado o Parecer Normativo nº 13/2018-SPT.

À consideração da Superintendente de Política Tributária.

Goiânia, 21 de junho de 2022.

DENILSON ALVES EVANGELISTA

Gerente de Orientação Tributária

De acordo:

RENATA LACERDA NOLETO

Superintendente de Política Tributária

Aprovado:

AUBIRLAN BORGES VITOI

Subsecretário da Receita Estadual