Buscando conferir interpretação às disposições da legislação tributária estadual sobre a matéria em epígrafe, de modo a harmonizá-la, esta Superintendência, com fulcro no permissivo legal constante no artigo 52, da Lei Estadual nº 16.469/2009, resolve fixar entendimento por meio deste Parecer Normativo.

Primeiramente, destaca-se o conceito de industrialização, disposto no art. 5º, do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 29 de dezembro de 1997, Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás - RCTE -, a seguir descrito:

Art. 5º Considera-se industrialização, qualquer processo que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para o consumo, tais como (Lei nº 11.651/1991, art. 12, II, "b"):

I - transformação, o que, exercido sobre a matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de nova espécie;

II - beneficiamento, o que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto;

III - montagem, o que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto, ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal;

IV - acondicionamento ou reacondicionamento, o que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria;

V - renovação ou recondicionamento, o que, exercido sobre o produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização.

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto, a localização e a condição da instalação ou o equipamento empregado.

Ressalta-se que o artigo 37, da Lei 11.651, de 26 de dezembro de 1991, Código Tributário do Estado de Goiás - CTE -, disciplina que nas saídas internas de mercadorias destinadas à industrialização não incidirá o ICMS, ressalvando que o valor adicionado (valor agregado) fica sujeito ao imposto, conforme transcrição:

Art. 37. O imposto não incide sobre:

I - a operação:

(.....)

q) de saídas internas de mercadorias destinadas à industrialização ou outro tratamento, tais como beneficiamento, classificação, imunização, embalagem, secagem, acasalamento, engorda, criação, desde que o produto ou seu resultante retorne ao estabelecimento de origem, atendidas as condições estabelecidas em regulamento, ressalvado o valor adicionado que fica sujeito ao imposto; (g.n.)

O dispositivo acima encontra-se retratado, parcialmente, no art. 79, inciso I, alínea 'q', do RCTE, que estipula prazo máximo para retorno da mercadoria, in verbis:

Art. 79. O imposto não incide sobre (Lei nº 11.651/1991, art. 37):

I - a operação:

(.....)

q) de saída interna de mercadoria destinada à industrialização ou outro tratamento, desde que a mercadoria ou o produto resultante retorne ao estabelecimento de origem, dentro do prazo de 270 (duzentos e setenta) dias, a contar da data da respectiva saída; (g.n.)

Por sua vez, a base de cálculo do valor agregado encontra-se estabelecida no art. 12, inciso IX, do RCTE, excerto a seguir:

Art. 12. Nas seguintes situações específicas, a base de cálculo do imposto é (Lei nº 11.651/1991, art. 19):

(.....)

IX - na saída de mercadoria, ou de sua resultante, em retorno ao estabelecimento que a tenha remetido para industrialização ou outro tratamento, o valor a ela agregado no respectivo processo, assim entendido o preço efetivamente cobrado, nele se incluindo o valor do serviço prestado e dos demais insumos não fornecidos pelo encomendante; (g.n.)

Já a alíquota do imposto devido sobre o valor agregado, na saída de mercadoria, ou de sua resultante, em retorno ao estabelecimento que a tenha remetido para industrialização ou outro tratamento é a mesma aplicável à mercadoria ou ao produto resultante do processo ali referido, nos termos do art. 20, § 5º, do RCTE, abaixo descrito:

Art. 20. As alíquotas do imposto são (Lei nº 11.651/1991, art. 27):

(.....)

§ 5º Para o cálculo do imposto devido sobre o valor agregado, na saída de mercadoria, ou de sua resultante, em retorno ao estabelecimento que a tenha remetido para industrialização ou outro tratamento, deve ser observada a alíquota aplicável à mercadoria ou ao produto resultante do processo ali referido, conforme o caso.

Por oportuno, o art. 111 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional - CTN -, dispõe que a fruição de benefício fiscal deve ser interpretada literalmente, como segue:

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

(.....)

II - outorga de isenção;

Nesse sentido, o Estado de Goiás ao conceder benefício fiscal que alcance o valor agregado no processo industrial por encomenda, constante do Anexo IX, do RCTE, elenca, LITERALMENTE, em seu texto a referida expressão, conforme exemplo:

Art. 6º São isentos do ICMS:

(.....)

CXXIII - o valor agregado nas sucessivas saídas internas relacionadas ao processo de industrialização de vestuário, de roupas de cama, de mesa e de banho, por encomenda do industrial fabricante, inclusive na hipótese de industrialização realizada por empresa optante pelo Simples Nacional (Lei nº 13.453/99, art. 2º, XI, § 3º). (g.n.)

Tendo em vista as definições da legislação tributária estadual a respeito da industrialização e da incidência do ICMS sobre o valor agregado, o órgão consultivo desta Secretaria, de longa data, vem reafirmando o entendimento de que incide ICMS sobre o valor agregado ao processo industrial por encomenda, bem como tem interpretado, com fulcro no art. 100, inciso II, do CTN, que os benefícios fiscais eventualmente aplicáveis às operações com as mercadorias, resultantes deste processo, não alcançam o ICMS relativo ao correspondente valor agregado, conforme consignado no Parecer nº 567/2010-GEPT, no Parecer nº 0537/2014 - GEOT e no Parecer nº 405/2016-GTRE/CS.

O Poder Judiciário tem exarado jurisprudência no sentido de que há incidência de ICMS sobre o valor agregado quando a mercadoria ou bem, resultante do processo industrial por encomenda, está compreendido dentro da cadeia produtiva, integrando procedimento intermediário ou final, sujeito a posterior industrialização ou comercialização, ou seja, continua na cadeia econômica com o objetivo final de mercancia. Inclui-se, nesse contexto, o material de uso e consumo, bem como o ativo imobilizado, tendo em vista que o mesmo está sujeito ao ICMS, com direito a crédito pelo encomendante, conforme preceitua a Lei Complementar nº 87/1996 (LEI KANDIR).

Sobre esta matéria, destacam-se os seguintes julgados dos Tribunais de Justiça e do STF:

Ementa: APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. DIREITO LÍQUIDO E CERTO. DEMONSTRADO. ISS. NÃO INCIDÊNCIA. A concessão da segurança pressupõe prova inequívoca do direito líquido e certo invocado. Não obstante a atividade desenvolvida pela empresa impetrante se tratar de serviço congênere aos descritos no subitem 14.05 da lista anexa a LC 116/2003, inexiste base legal a sustentar a existência de relação jurídico-tributário passível de ISS, em especial porque o beneficiamento realizado pela impetrante está compreendido dentro da cadeia produtiva, integra o processo intermediário e está sujeita à posterior industrialização ou comercialização, atraindo a tributação pelo IPI e ICMS. Precedentes do STF. Reforma da sentença para o fim de conceder a segurança pleiteada. APELO PROVIDO. (Apelação Cível nº 70072714587, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Lúcia de Fátima Cerveira, publicação:05.10.2018).

(.....)

Ementa: APELAÇÕES CÍVEIS. DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. AUSÊNCIA DE PROVAS EM RELAÇÃO AOS FATOS GERADORES. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE SOBRE A INCIDÊNCIA DE ISSQN E ICMS. Conforme jurisprudência do STF, a análise acerca da incidência de ICMS ou ISSQN sobre a industrialização por encomenda depende de dois fatores:

"1) verificar se a venda opera-se a quem promoverá nova circulação do bem e 2) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de industrialização" (AI 803296 AgR, Relator (a): Min. DIAS TOFFOLI). A empresa não traz aos autos elementos que demonstrem quais foram os fatos geradores objeto de incidência de ISSQN, não sendo possível analisar a (i) legalidade da tributação. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. Ação com conteúdo exclusivamente patrimonial, à qual não se aplica o disposto no § 8º do artigo 85 do CPC. APELAÇÃO DA EMBARGANTE DESPROVIDA. RECURSO DO MUNICÍPIO PROVIDO. (Apelação Cível nº 70075291575, Vigésima Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Marcelo Bandeira Pereira, publicação: 31/10/2017). (g.n.)

(.....)

09.04.2013 PRIMEIRA TURMA

AG. REG. NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 803.296 SÃO PAULO

RELATOR: MIN. DIAS TOFFOLI

EMENTA

Agravo regimental no recurso extraordinário. Serviço de composição gráfica com fornecimento de mercadoria. Conflito de incidências entre o ICMS e o ISSQN. Serviços de composição gráfica e customização de embalagens meramente acessórias à mercadoria. Obrigação de dar manifestamente preponderante sobre a obrigação de fazer, o que leva à conclusão de que o ICMS deve incidir na espécie.

1. Em precedente da Corte consubstanciado na ADI nº 4.389/DF-MC, restou definida a incidência de ICMS "sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria".

2. A verificação da incidência nas hipóteses de industrialização por encomenda deve obedecer dois critérios básicos: (i) verificar se a venda opera-se a quem promoverá nova circulação do bem e (ii) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de industrialização.

3. À luz dos critérios propostos, só haverá incidência do ISS nas situações em que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponderar sobre o dar.

4. A hipótese dos autos não revela a preponderância da obrigação de fazer em detrimento da obrigação de dar. Pelo contrário. A fabricação de embalagens é a atividade econômica específica explorada pela agravante. Prepondera o fornecimento dos bens em face da composição gráfica, que afigura-se meramente acessória. Não há como conceber a prevalência da customização sobre a entrega do próprio bem. (g.n.)

Em face ao exposto, com fulcro no permissivo legal constante no artigo 52, da Lei nº 16.469/2009, fixamos os seguintes entendimentos:

1 - há incidência de ICMS sobre o valor agregado ou adicionado, relativo ao processo de industrialização por encomenda, devendo ser aplicada a alíquota correspondente à mercadoria ou ao produto resultante deste processo (art. 37, inciso I, alínea 'q', do CTE);

2 - salvo quando expressamente previsto na legislação tributária estadual, ao ICMS relativo ao valor agregado no processo industrial por encomenda não se aplica o benefício fiscal concedido à operação com a mercadoria resultante deste processo (art. 111, do CTN);

3 - o instituto da não incidência é aplicável às saídas de mercadorias destinadas à industrialização por encomenda, e ao seu retorno ou de sua resultante, não abrangendo o valor adicionado que fica sujeito ao ICMS (art. 37, inciso I, alínea 'q', do CTE);

4 - o valor do ICMS, relativo ao valor agregado decorrente do processo de industrialização por encomenda, destacado em documento fiscal idôneo, confere, ao encomendante, o direito ao crédito do respectivo valor.

Goiânia, 26 de novembro de 2018.

MARISA SPEROTTO SALAMONI

Gerente de Orientação Tributária De acordo:

VINÍCIUS OLIVEIRA DE ALMEIDA

Superintendente de Política Tributária Aprovado:

CÍCERO RODRIGUES DA SILVA

Superintendente Executivo da Receita Estadual