Por falta de consenso sobre o assunto, tem sido freqüente as consultas a esta Superintendência sobre o seguinte:

1. o contribuinte que possui crédito extemporâneo de ICMS, devidamente confirmado pela autoridade fiscal, pode proceder o lançamento do crédito retroativamente à data em que poderia ter sido lançado com a conseqüente reconstituição dos lançamentos nos livros fiscais?

2. o saldo credor existente no mês de novembro de 2005 pode ser retificado mediante o lançamento a destempo de crédito de ICMS para permitir a liquidação do crédito tributário nos termos da Lei nº 15.573, de 23 de janeiro de 2006?

3. o § 1º do art. 9º da Instrução Normativa nº 774/06-GSF estabelece que o valor máximo do crédito acumulado próprio ou a ser transferido para terceiros para liquidação de débito tributário nos termos da Lei nº 15.573/06 é o saldo credor referente ao mês anterior ao da solicitação de apuração de débito, não podendo ser superior ao referente a 30 de novembro de 2005. A dúvida que surge é a seguinte: qual o limite do crédito acumulado do ICMS que o contribuinte poderá oferecer liquidação do remanescente do crédito tributário parcelado? Caso o contribuinte tenha utilizado o limite do saldo credor existente em 30.11.2005 e no decorrer do parcelamento venha obter novos acúmulos de créditos, poderá utilizar novamente a totalidade do saldo credor existente em 30.11.2005?

A dúvida quanto à apropriação do crédito extemporâneo de ICMS decorre da falta de uma norma específica estabelecendo os procedimentos as serem adotados pelo contribuinte que possui crédito do ICMS não aproveitado no período de apuração próprio para requerer o aproveitamento dos mesmos e para o seu lançamento a destempo em livro próprio.

O direito ao crédito é decorrente do princípio constitucional da não-cumulatividade que rege o ICMS. A legislação tributária estadual estabelece regras a serem observadas pelo contribuinte no tocante ao aproveitamento de crédito, dentre elas, o registro do documento no livro fiscal próprio, dentro dos prazos previstos. Ressalvando, ainda, que o documento fiscal não registrado no período de apuração do imposto pode ter seu registro autorizado e, se for o caso, constituir crédito, antes de decorrido o prazo de 5 (cinco) anos, contados da data da sua emissão, e desde que comprovada a sua idoneidade e nele consta o visto do Delegado Fiscal da circunscrição do contribuinte, conforme previsto nos artigos 52 e 54 do Decreto nº 4.852/97 - Regulamento do Código Tributário Estadual, a seguir transcritos:

"Art. 52. O documento fiscal não registrado no período de apuração do imposto pode ter seu registro autorizado e, se for o caso, constituir crédito, desde que comprovada a sua idoneidade e nele conste o visto do Delegado Fiscal da circunscrição do contribuinte, hipótese em que, a inclusão da mercadoria no estoque físico do estabelecimento, é computada de acordo com a data da efetiva entrada.

Parágrafo único. O visto concedido na forma deste artigo não exime o contribuinte da responsabilidade por irregularidade verificada em seus livros fiscais ou contábeis, relativa ao documento vistado, de que resulte omissão total ou parcial do pagamento do imposto.

[...]

Art. 54. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorrido o prazo de cinco anos, a contar da data de emissão do documento (Lei nº 11.651/91, art. 58, § 4º)."

Relativamente ao aproveitamento do benefício fiscal do crédito outorgado previsto no Anexo IX do RCTE, a legislação tributária estabelece que o valor do crédito deve ser registrado no livro Registro de Apuração do ICMS no campo Outros Créditos, fazendo menção à nota fiscal relativa à operação ou prestação, mantido o sistema normal de compensação do ICMS.

No mesmo sentido, estabelece, ainda, que o crédito outorgado quando não apropriado no período em que ocorrer a operação ou prestação, pode ter seu aproveitamento autorizado pelo titular da Delegacia Regional de Fiscalização em cuja circunscrição localizar-se o contribuinte, após a realização da necessária diligência para comprovação da regularidade do crédito, conforme disposto no art. 10, § 1º do Anexo IX do RCTE, a seguir transcrito:

"Art. 10. Os créditos outorgados tratados neste capítulo devem ser registrados no livro Registro de Apuração do ICMS no campo Outros Créditos, fazendo menção à nota fiscal relativa à operação ou prestação, mantido o sistema normal de compensação do ICMS, salvo disposição em contrário constante da legislação tributária.

§ 1º O crédito outorgado quando não apropriado no período em que ocorrer a operação ou prestação, pode ter seu aproveitamento autorizado pelo titular da Delegacia Regional em cuja circunscrição localizar-se o estabelecimento do contribuinte, após a realização da necessária diligência para a comprovação da regularidade do crédito.

§ 2º Da decisão denegatória do aproveitamento do crédito cabe recurso, no prazo de 15 (quinze) dias contados da respectiva notificação, ao Superintendente da Receita Estadual"

Verifica-se, pois, que em conformidade com o disposto no art. 10, § 1º do Anexo IX e nos art. 52 a 54, todos do Decreto nº 4.852/97 - Regulamento do Código Tributário Estadual - RCTE, a consagração da possibilidade do aproveitamento extemporâneo de crédito de ICMS, mediante autorização do Delegado Fiscal de circunscrição do contribuinte, desde que esteja comprovado o direito, inclusive quanto ao prazo estabelecido no art. 54 da mesma normal legal e sejam respeitadas as regras pertinentes à escrituração fiscal e apuração periódica do imposto, estabelecidas na legislação tributária.

Embora os dispositivos citados tratem especificamente do registro a destempo do documento fiscal e se for o caso da apropriação do crédito nele destacado e do aproveitamento extemporâneo do benefício fiscal do crédito outorgado, a regra se aplica a todos os demais créditos a que o contribuinte fizer jus e que não tiver sido apropriado no prazo estabelecido na legislação tributária, por exemplo os créditos decorrentes de estorno de crédito realizados indevidamente, aproveitamento de crédito a menor, transporte a menor de saldo credor.

A regra estabelecida na legislação tributária para a escrituração fiscal é de que a escrituração deve ser feita por período de apuração e ser totalizada até o dia seguinte ao do término de cada período de apuração.

Estabelece que a apuração periódica do imposto, que é a quantificação do montante do imposto a pagar ou a compensar, mediante a escrituração, nos livros fiscais, dos débitos e créditos ocorridos no período fixado em ato do Secretário da Fazenda, não pode ultrapassar um mês civil.

Nestes termos, a autorização para utilização extemporânea do crédito de ICMS, dada pelo Delegado Fiscal de circunscrição do contribuinte, após a comprovação do direito ao crédito, deve ser implementada no mês em que foi concedida, mediante o registro de crédito autorizado no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro Crédito do Imposto - Outros Créditos.

Quanto à dúvida sobre qual o limite do crédito acumulado do ICMS poderá ser oferecido para liquidação do remanescente do crédito tributário parcelado, a legislação afeta ao assunto assim dispõe:

- Lei nº 15.573, de 23 de janeiro de 2006, que dispõe sobre a concessão de redução na multa, no juro de mora e na atualização monetária no pagamento de crédito tributário do ICMS:

Art. 4º O sujeito passivo interessado em quitar débitos com as facilidades previstas nos arts. 2º e 2º-A, conforme o caso deve efetuar o pagamento à vista ou da primeira parcela até o dia 28 de abril de 2006, exceto para:

[...]

Art. 5º O crédito tributário favorecido pode ser:

I - pago em parcelas mensais, iguais e sucessivas, com exceção da 1ª (primeira) parcela que tem valor diferençado, observados os seguintes limites:

[...]

II - liquidado com:

[...]

b) crédito acumulado de ICMS, próprio ou recebido de terceiros em transferência, nos termos previstos na legislação tributária e observado o disposto no parágrafo único, para liquidação à vista

1. do total do crédito tributário;

[...]

3. do remanescente do crédito tributário parcelado, na situação do § 1º do art. 9º desta Lei;

4. de antecipação de no mínimo 12 (doze) parcelas;

[...]

Art. 14. Fica o Secretário da Fazenda autorizado a baixar os atos necessários à implementação desta Lei.

- Instrução Normativa nº 774/06-GSF, que dispõe sobre os procedimentos destinados à implementação da redução da multa, dos juros de mora e da atualização monetária e do parcelamento previstos na Lei nº 15.573/06:

Art. 9º A liquidação com crédito acumulado de ICMS, próprio ou recebido de terceiros em transferência, pode ser realizada, exclusivamente, nos casos de liquidação:

I - à vista do total do crédito tributário favorecido;

II - da primeira parcela;

III - de antecipação de no mínimo 12 (doze) parcelas;

IV - do remanescente do crédito tributário parcelado, na situação do § 1º do art. 20 desta Instrução.

§ 1º O valor máximo do crédito acumulado próprio ou a ser transferido para terceiros para liquidação de débito tributário é o saldo credor referente ao mês anterior ao da solicitação de apuração de débito, não podendo ser superior ao referente a 30 de novembro de 2005.

[...]

§ 3º O contribuinte interessado em antecipar no mínimo 12 (doze) parcelas, de acordo com o disposto no inciso III deste artigo, deve, sucessivamente:

I - consolidar o parcelamento com o recolhimento da primeira parcela;

II - solicitar à GERC a antecipação, aplicando-se as disposições desta instrução referentes à renegociação.

A lei nº 15.573/06, que dispõe sobre a concessão de redução da multa, no juro de mora e na atualização monetária no pagamento de crédito tributário do ICMS, estabelece que a liquidação do débito tributário de forma facilitada com a utilização de crédito acumulado de ICMS, próprio ou recebido de terceiros em transferência, nos termos previstos na legislação tributária.

A Instrução Normativa nº 774/06-GSF, que dispõe sobre os procedimentos destinados à implementação da redução da multa, dos juros de mora e da atualização monetária e do parcelamento previstos na Lei nº 15.573/06, expedida pelo Secretário da Fazenda - GSF, enquadra-se perfeitamente no conceito de "legislação tributária", em conformidade com os art. 96 e 100 do CTN, por ser uma norma complementar à referida lei.

Desse modo, o limite do crédito acumulado do ICMS que poderá ser oferecido para liquidação do remanescente do crédito tributário parcelado é limitado ao valor do saldo credor do ICMS acumulado no mês de novembro de 2005, podendo ser utilizado até esse limite independentemente de o contribuinte vir a obter novos acúmulos de crédito posteriormente.

À vista do exposto, sugerimos solução à consulta nos seguintes termos:

1. a legislação tributária estadual não autoriza o contribuinte a alterar livros fiscais para retroagir lançamentos autorizados pelo Fisco;

2. a autorização para registro a destempo do crédito do ICMS, dada pelo Delegado Fiscal da circunscrição do contribuinte, após a comprovação do direito ao crédito, deve ser implementada no mês em que foi concedida, mediante o registro no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro Crédito do Imposto - Outros Créditos;

3. em hipótese alguma, o valor do crédito extemporâneo, após comprovada sua regularidade, poderá ser utilizado para abater ou compensar débitos anteriores ao do mês em que ocorrer a autorização para registro do crédito;

4. o limite do crédito acumulado do ICMS que poderá ser oferecido para liquidação do remanescente do crédito tributário parcelado nos termos da Lei nº 15.573/06 e IN nº 774/06-GSF é limitado ao valor da saldo credor de ICMS acumulado no mês de novembro de 2005, podendo ser utilizado até esse limite independentemente de o contribuinte vir, posteriormente, a obter novos acúmulos de crédito. Concluí-se pela impossibilidade da reconstituição dos lançamentos no livro Registro de Apuração do ICMS para lançamento do crédito extemporâneo de ICMS;

5. a legislação tributária não autoriza a reconstituição dos lançamentos no livro Registro de Apuração do ICMS, por ocasião da escrituração do crédito extemporâneo, autorizado pela autoridade competente para liquidar débitos tributários, nos termos da Lei nº 15.573/06 e da Instrução Normativa nº 774/06-GSF.

Goiânia, 16 de julho de 2007.

ORLINDA C. R. DA COSTA

Consultora Tributário

De acordo:

DAVID FERNANDES DE CARVALHO

Gerente de Orientação Tributária

Aprovado:

ANTÔNIO RICARDO GOMES DE SOUZA

Superintendente de Administração Tributária