1. A legislação do imposto de renda utiliza diversas expressões quando se refere ao dever imposto às várias categorias de contribuintes de comprovar o lucro sujeito à tributação, ora mencionando simplesmente "escrituração", outras vezes falando em "escrituração regular" e referindo-se, também, à "escrituração contábil" ou "escrituração contábil completa". Essa variedade de terminologia deu origem a dúvida sobre o alcance de cada uma dessas expressões.

2. A nosso ver, a legislação do imposto de renda permite distinguir a "escrituração comercial" e a "escrituração simplificada", que se extremam em função do grau de complexidade dos registros inerentes a cada uma daquelas espécies de controle, e que são exigidas tendo em vista a natureza jurídica das pessoas envolvidas nas transações, o tipo de atividade econômica exercida e a capacidade econômica dos respectivos contribuintes.

3. As pessoas jurídicas (inclusive empresas individuais equiparadas) estão sempre obrigadas a manter escrituração.

O que varia é a espécie de escrituração. Em alguns casos é a comercial, em outros é a escrituração simplificada. O contribuinte pessoa física, em regra, não é obrigado a manter escrituração, embora a lei o autorize a fazê-lo e haja várias exceções a essa regra.

4. A inobservância de escrituração pelas pessoas jurídicas a ela obrigadas, de acordo com as disposições das leis comerciais e fiscais, confere ao Fisco o direito de arbitrar-lhes o lucro sujeito à tributação, nos termos do art. 149 do RIR/75.

Da Escrituração Comercial

5. A escrituração comercial é assim denominada porque é originária de obrigações instituídas pelo Código Comercial. Imposta primitivamente aos comerciantes com firma individual e sociedades mercantis em geral, foi estendida pela lei fiscal a todas pessoas jurídicas obrigadas a apurar o lucro real, inclusive às empresas individuais equiparadas a pessoas jurídicas, consoante dispositivo hoje consolidado no art. 135 do RIR/75.

5.1. É a escrituração completa ou regular, disciplinada pela legislação comercial (Decreto-lei 486/69, regulamentado pelo Decreto 64.567/69) e feita de conformidade com a técnica contábil, devendo satisfazer aos seguintes requisitos:

a) ser mantida nos registros contábeis exigidos pela lei, autenticados pelas autoridades competentes;

b) ter os registros escriturados, em idioma e moeda nacionais, segundo ordem uniforme de contabilidade, em forma mercantil, com individuação e clareza, sem intervalo em branco nem entrelinhas, borraduras, raspaduras ou emendas, em ordem cronológica;

c) compreender todas as operações ou transações de conta própria e alheia e incluir todos os rendimentos, custos, despesas, deduções, encargos ou perdas;

d) ter os lançamentos comprovados mediante documentação guardada em boa ordem;

e) estar sob a responsabilidade de profissional habilitado, salvo quando a lei expressamente dispensar.

5.2. A escrituração desta espécie exigida pela legislação do imposto de renda obriga a manutenção de livros obrigatórios e facultativos, quer criados pela lei comercial, quer instituídos pela lei tributária. O livro Diário constitui o registro básico de toda a escrituração contábil e, por isso mesmo, a sua utilização é indispensável. A administração fiscal desclassifica a escrita e arbitra o lucro se o contribuinte não o possui, ou não o escritura, já que a falta do Diário equivale à inexistência de escrituração.

5.3. Além dos livros obrigatórios previstos no art. 140 do RIR (Registro de Inventário e Registro de Compras), todas as pessoas jurídicas contribuintes do imposto de renda com base no lucro real estão obrigadas a escriturar o Livro de Apuração do Lucro Real, criado pelo art. 8º do Decreto-lei 1.598, de 26.12.77, as normas que disciplinam a sua escrituração constam da Instrução Normativa nº 28, de 13.06.78.

5.4. Igualmente, o Decreto-lei 1.598/77 instituiu o Razão Auxiliar em ORTN, em caráter obrigatório para as companhias abertas e pessoas jurídicas que, no balanço de abertura de exercício social iniciado em 1978, tiverem patrimônio líquido com valor superior a cem milhões de cruzeiros (Decreto-lei 1.598/77, art. 40, § 2º). A escrituração deste livro está disciplinada pela Instrução Normativa nº 35, de 24.07.78.

5.5. Os livros auxiliares, de escrituração facultativa, são utilizados de conformidade com a conveniência, a natureza e o volume dos negócios. Segundo dispõe o RIR (art. 140, § 6º), os livros auxiliares terão dispensada a sua autenticação quando as operações a que se reportarem tiverem sido lançadas, pormenorizadamente, em livros devidamente registrados. Entretanto, se a escrituração dos livros obrigatórios é feita sinteticamente, por resumo de registros em livros auxiliares, estes também devem ser submetidos à formalidade de autenticação.

Escrituração Simplificada

6. A escrituração simplificada é a escrituração autorizada pela legislação do imposto de renda nos casos em que não se justifica a exigência de escrituração completa de determinadas categorias de contribuintes, seja pelo volume das operações realizadas, seja pela natureza das atividades exercidas. Seu objetivo é registrar as operações de pessoas jurídicas, demonstrar a receita bruta destas em casos de tratamento privilegiado ou proporcionar a constatação de veracidade dos rendimentos, deduções cedulares e abatimentos da pessoa física.

6.1. Não se trata de escrituração segundo a técnica contábil, mas de escrita rudimentar, feita pelo próprio contribuinte e que, por isso mesmo, pode resumir-se a assentamentos no livro Caixa. Todavia, é indispensável que os registros sejam feitos com regularidade e que estejam corroborados com documentos comprobatórios, segundo a natureza da atividade desenvolvida.

Das Pessoas Sujeitas à Escrituração Comercial

7. A lei fiscal impõe o dever de manter escrituração comercial aos seguintes contribuintes:

a) pessoas jurídicas, inclusive por equiparação, obrigadas à apuração do lucro real (RIR, art. 135, combinado como o art. 7º do DL 1.598/77);

b) pessoas físicas equiparadas a empresas individuais pela prática das operações imobiliárias, no caso previsto no art. 3º, inciso III, do DL nº 1.381/74 e no caput do art. 11 do DL 1.510/76 (DL 1.510/76, art. 12);

c) pessoas físicas que obtiverem rendimentos classificáveis na cédula G e que, por força do disposto no art. 54, item III do RIR estiverem obrigadas a apurar o resultado da exploração pela forma "C"; (DL 902/69, art. 2º);

d) sociedades beneficentes, associações, fundações e sindicatos que gozem da isenção do imposto de renda (RIR, art. 110, item III e 113, alínea c).

Das Pessoas Sujeitas à Escrituração Simplificada

8. Poderão manter apenas a escrituração fiscal ou simplificada os seguintes contribuintes:

a) firmas individuais e as sociedades autorizadas a optar pelo pagamento do imposto de renda com base no lucro presumido (Lei 6.468/77, arts. 1º e 4º e RIR, art. 142). O contribuinte deverá lançar no livro Caixa as operações que não estiverem no todo ou em parte, sujeitas à escrituração obrigatória no livro de apuração do imposto sobre circulação de mercadorias (RIR, art. 147);

b) pessoas jurídicas, inclusive firmas individuais, que explorarem exclusivamente atividades agrícolas, pastoris, comerciais e industriais, cuja receita bruta não seja superior a Cr$ 150.000,00 (Lei nº 6.468/77, art. 10 e RIR, art. 142). O contribuinte deverá lançar no livro Caixa as operações que não estiverem, no todo ou em parte, sujeitas a escrituração obrigatória no livro de apuração do imposto sobre circulação de mercadorias;

c) pessoas físicas que obtiverem rendimentos classificáveis na cédula G e que, por força do disposto no art. 54, item II, do RIR, estiverem obrigadas a apurar o resultado da exploração pela forma "B" (DL nº 902/69, art. 2º);

d) pessoas físicas que pleitearem deduções de despesas relacionadas com a atividade profissional, na cédula D, em montante superior a 20% do rendimento bruto (RIR, art. 48, § 1º, item II);

e) pessoas físicas que pleitearem deduções de despesas necessárias ao exercício da atividade profissional, na cédula D, relativamente à prestação de serviços de transporte de carga ou de passageiros em veículos de sua propriedade, quando o montante exceder, respectivamente, 60% ou 40% dos rendimentos brutos declarados (RIR, art. 49);

f) pessoas físicas que pretenderem demonstrar a veracidade dos rendimentos declarados, bem como das deduções cedulares e abatimentos solicitados (RIR, art. 87, §§ 2º e 3º);

g) pessoas físicas equiparadas a empresas individuais pela prática das operações imobiliárias, previstas no art. 3º, incisos I e II, do DL 1.381/74 (RIR, art. 100, § 6º, letra b).

Casos Particulares

- Sociedades e associações autorizadas a manter escrituração simplificada

9. As sociedades beneficentes, associações, fundações e sindicatos que gozem de isenção do imposto de renda (RIR, arts. 110 e 113) estão obrigadas a manter escrituração completa, conforme vimos no item 7 deste Parecer.

9.1. Todavia, a administração fiscal admitiu que aquelas entidades cuja receita bruta não exceder o montante fixado no art. 145, letra b, do Regulamento do Imposto de Renda, poderão utilizar o regime de escrituração simplificada, previsto no art. 142 do mesmo Regulamento (ADN 22/76). Tendo em vista, porém, que a base legal daquele dispositivo regulamentar foi revogada expressamente pelo art. 11 da Lei nº 6.468/77, será permitido, por analogia (CTN, art. 108, item I), o regime de escrituração simplificada às sociedades em questão, cuja receita bruta anual não exceder o limite fixado no art. 1º da Lei nº 6.468/77.

- Operações imobiliárias - Registro e autenticação de livros

10. A escrituração contábil completa reclamada no art. 12 do Decreto-lei nº 1.510/76 abrange, necessariamente, a utilização do Diário e dos livros auxiliares indispensáveis à clareza e exatidão das transações, que o contribuinte julgue conveniente adotar em razão da natureza e volume dos seus negócios.

10.1. Muito embora a lei não tenha consignado, expressamente, a necessidade do registro e autenticação de ditos livros, a sua obrigatoriedade deflui da própria garantia de legitimidade da escrituração, como providência indispensável à proteção dos mútuos interesses do Fisco e dos contribuintes.

10.2. O registro e a autenticação daqueles livros deverão ser efetuados na repartição local da Secretaria da Receita Federal em cuja jurisdição o contribuinte estiver domiciliado.

- Operações imobiliárias - Utilização de livros existentes

11. A propósito da exigência, ou não, de escrituração específica para as operações imobiliárias, quando a pessoa física já estiver equiparada à empresa individual em face da exploração de outra atividade, não há porque impugnar se a existência de uma só escrituração para ambas as atividades, desde que haja individuação nos lançamentos e registros contábeis, de modo a permitir a verificação dos resultados em separado, atendidas as normas constantes do art. 9º do Decreto-lei nº 1.381/74 (RIR, art. 103, § 4º e seguintes).

À consideração superior.