Resolução CVM nº 95 DE 20/05/2022

Norma Federal - Publicado no DO em 23 mai 2022

Aprova a Consolidação do Pronunciamento Técnico CPC 06 (R2) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, que trata de arrendamentos.

(Revogado pela Portaria CVM Nº 123 DE 30/08/2022):

O Presidente da Comissão de Valores Mobiliários - CVM torna público que o Colegiado, em reunião realizada em 14 de abril de 2022, com fundamento nos §§ 3º e 5º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinados com os incisos II e IV do § 1º do art. 22 da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, bem como nos arts. 5º e 14 do Decreto nº 10.139, de 28 de novembro de 2019, APROVOU a seguinte Resolução:

Art. 1º Torna obrigatório para as companhias abertas o Pronunciamento Técnico CPC 06 (R2), que trata de arrendamentos, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, conforme consolidado no Anexo "A" à presente Resolução.

Art. 2º Fica revogada a Deliberação 787, de 21 de dezembro de 2017, a partir da vigência desta

Resolução.

Art. 3º Esta Resolução entra em vigor em 1º de julho de 2022.

MARCELO BARBOSA

ANEXO "A" COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 06 (R2) ARRENDAMENTOS

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS 16

Sumário	Item
OBJETIVO	1 - 2
ALCANCE	3 - 4
ISENÇÃO DE RECONHECIMENTO	5 - 8
IDENTIFICAÇÃO DE ARRENDAMENTO	9 - 17
Separação de componentes de contrato	12 - 17
Arrendatário	13 - 16
Arrendador	17
PRAZO DO ARRENDAMENTO	18 - 21
ARRENDATÁRIO	22 - 60
Reconhecimento	22
Mensuração	23 - 46
Mensuração inicial	23 - 28
Mensuração subsequente	29 - 46B
Apresentação	47 - 50
Divulgação	51 - 60A
ARRENDADOR	61 - 98
Classificação de arrendamento	61 - 66
Arrendamento financeiro	67 - 80
Reconhecimento e mensuração	67 - 80
Arrendamento operacional	81 - 88
Reconhecimento e mensuração	81 - 87
Apresentação	88
Divulgação	89 - 98
Arrendamento financeiro	93 - 94
Arrendamento operacional	95 - 97
TRANSAÇÃO DE VENDA E RETROARRENDAMENTO(SALE AND LEASEBACK)	98 - 103
Avaliando se a transferência do ativo é uma venda	99 - 103
Transferência do ativo é uma venda	100 - 102
Transferência do ativo não é uma venda	103
Apêndice A - Definição de termos
Apêndice B - Orientação de aplicação
Apêndice C - Data de vigência e transição

Objetivo

1. Este pronunciamento estabelece os princípios para o reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação de arrendamentos. O objetivo é garantir que arrendatários e arrendadores forneçam informações relevantes, de modo que representem fielmente essas transações. Essas informações fornecem a base para que usuários de demonstrações contábeis avaliem o efeito que os arrendamentos têm sobre a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade. [1]

2. A entidade deve considerar os termos e as condições de contratos e todos os fatos e circunstâncias relevantes ao aplicar este pronunciamento. A entidade deve aplicar este pronunciamento de forma consistente com contratos que tenham características similares e em circunstâncias similares.

Alcance

3. A entidade deve aplicar este pronunciamento a todos os arrendamentos, incluindo arrendamentos de ativos de direito de uso em subarrendamento, exceto para:

(a) arrendamentos para explorar ou usar minerais, petróleo, gás natural e recursos não renováveis similares;

(b) arrendamentos de ativos biológicos dentro do alcance do CPC 29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola mantidos por arrendatário;

(d) licenças de propriedade intelectual concedidas por arrendador dentro do alcance do CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente; e

(e) direitos detidos por arrendatário previstos em contratos de licenciamento dentro do alcance do CPC 04 - Ativo Intangível para itens como: filmes, gravações de vídeo, reproduções, manuscritos, patentes e direitos autorais.

4. O arrendatário pode, mas não é obrigado a, aplicar este pronunciamento a arrendamentos de ativos intangíveis que não sejam aqueles descritos no item 3(e).

Isenção de reconhecimento (itens B3 a B8)

5. O arrendatário pode decidir não aplicar os requisitos dos itens 22 a 49 a:

(a) arrendamentos de curto prazo; e

(b) arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor (conforme descrito nos itens B3 a B8).

6. Se o arrendatário decidir não aplicar os requisitos dos itens 22 a 49 a arrendamentos de curto prazo ou a arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor, o arrendatário deve reconhecer os pagamentos de arrendamento associados a esses arrendamentos como despesa em base linear ao longo do prazo do arrendamento ou em outra base sistemática. O arrendatário deve aplicar outra base sistemática se essa base representar melhor o padrão do benefício do arrendatário.

7. Se o arrendatário contabilizar arrendamentos de curto prazo aplicando o item 6, o arrendatário deve considerar o arrendamento como novo arrendamento para as finalidades deste pronunciamento se:

(a) houver modificação do arrendamento; ou

(b) houver qualquer alteração no prazo do arrendamento (por exemplo, o arrendatário exercer uma opção não incluída anteriormente em sua determinação do prazo do arrendamento).

8. A escolha de arrendamentos de curto prazo deve ser feita por classe de ativo subjacente ao qual se refere o direito de uso. Uma classe de ativo subjacente é o agrupamento de ativos subjacentes de natureza e uso similares nas operações da entidade. A escolha de arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor pode ser feita na base de arrendamento por arrendamento.

Identificação de arrendamento (itens B9 a B33)

9. Na celebração de contrato, a entidade deve avaliar se o contrato é, ou contém, um arrendamento. O contrato é, ou contém, um arrendamento se ele transmite o direito de controlar o uso de ativo identificado por um período de tempo em troca de contraprestação. Os itens B9 a B31 estabelecem orientação sobre a avaliação se o contrato é, ou contém, um arrendamento.

10. O período de tempo pode ser descrito em termos da quantidade de uso do ativo identificado (por exemplo, o número de unidades de produção que o item do equipamento será utilizado para produzir).

11. A entidade deve reavaliar se o contrato é, ou contém, um arrendamento somente se os termos e condições do contrato forem alterados.

Separação de componentes do contrato

12. Para o contrato que é, ou contém, um arrendamento, a entidade deve contabilizar cada componente do arrendamento dentro do contrato como arrendamento separadamente de componentes de não arrendamento do contrato, salvo se a entidade aplicar o expediente prático do item 15. Os itens B32 e B33 estabelecem orientação sobre como separar componentes do contrato.

Arrendatário

13. Para o contrato que contém um componente de arrendamento e um ou mais componentes adicionais de arrendamento ou de não arrendamento, o arrendatário deve alocar a contraprestação no contrato a cada componente de arrendamento com base no preço individual relativo do componente de arrendamento e no preço individual agregado dos componentes de não arrendamento.

14. O preço individual relativo de componentes de arrendamento e de não arrendamento deve ser determinado com base no preço que o arrendador, ou fornecedor similar, cobraria da entidade por esse componente, ou componente similar, separadamente. Se o preço individual observável não estiver imediatamente disponível, o arrendatário deve estimar o preço individual, maximizando o uso de informações observáveis.

15. Como expediente prático, o arrendatário pode escolher, por classe de ativo subjacente, não separar componentes de não arrendamento de componentes de arrendamento e, em vez disso, contabilizar cada componente de arrendamento e quaisquer componentes de não arrendamento associados como um único componente de arrendamento. O arrendatário não deve aplicar esse expediente prático a derivativos embutidos que atendem aos critérios no item 4.3.3 do CPC 48 - Instrumentos Financeiros.

16. Salvo se o expediente prático descrito no item 15 for aplicado, o arrendatário deve contabilizar componentes de não arrendamento utilizando outros pronunciamentos aplicáveis.

Arrendador

17. Para o contrato que contém um componente de arrendamento e um ou mais componentes adicionais de arrendamento ou de não arrendamento, o arrendador deve alocar a contraprestação no contrato aplicando os itens 73 a 90 do CPC 47.

Prazo do arrendamento (itens B34 a B41)

18. A entidade deve determinar o prazo do arrendamento como o prazo não cancelável do arrendamento, juntamente com:

(a) períodos cobertos por opção de prorrogar o arrendamento, se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção; e

(b) períodos cobertos por opção de rescindir o arrendamento, se o arrendatário estiver razoavelmente certo de não exercer essa opção.

19. Ao avaliar se o arrendatário está razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogar o arrendamento ou de não exercer a opção para rescindir o arrendamento, a entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes, que criam incentivo econômico para o arrendatário exercer a opção de prorrogar o arrendamento ou de não exercer a opção de rescindir o arrendamento, conforme descrito nos itens B37 a B40.

20. O arrendatário deve reavaliar se está razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogação ou de não exercer a opção de rescisão, por ocasião da ocorrência de evento significativo ou de alteração significativa nas circunstâncias, que:

(a) esteja dentro do controle do arrendatário; e

(b) afete se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer a opção não incluída anteriormente em sua determinação do prazo do arrendamento ou de não exercer a opção incluída anteriormente em sua determinação do prazo do arrendamento (conforme descrito no item B41).

21. A entidade deve revisar o prazo do arrendamento se houver alteração no prazo não cancelável do arrendamento. Por exemplo, o prazo não cancelável do arrendamento será modificado se:

(a) o arrendatário exercer a opção não incluída anteriormente na determinação do prazo do arrendamento pela entidade;

(b) o arrendatário não exercer a opção incluída anteriormente na determinação do prazo do arrendamento pela entidade;

(c) ocorrer evento que obrigue contratualmente o arrendatário a exercer a opção não incluída anteriormente na determinação do prazo do arrendamento pela entidade; ou

(d) ocorrer evento que proíba contratualmente o arrendatário de exercer a opção incluída anteriormente na determinação do prazo do arrendamento pela entidade.

Arrendatário

Reconhecimento

22. Na data de início, o arrendatário deve reconhecer o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento.

Mensuração

Mensuração inicial

Mensuração inicial do ativo de direito de uso

23. Na data de início, o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso ao custo.

24. O custo do ativo de direito de uso deve compreender:

(a) o valor da mensuração inicial do passivo de arrendamento, conforme descrito no item 26;

(b) quaisquer pagamentos de arrendamento efetuados até a data de início, menos quaisquer incentivos de arrendamento recebidos;

(d) a estimativa de custos a serem incorridos pelo arrendatário na desmontagem e remoção do ativo subjacente, restaurando o local em que está localizado ou restaurando o ativo subjacente à condição requerida pelos termos e condições do arrendamento, salvo se esses custos forem incorridos para produzir estoques. O arrendatário incorre na obrigação por esses custos seja na data de início ou como consequência de ter usado o ativo subjacente durante um período específico.

25. O arrendatário deve reconhecer os custos descritos no item 24(d) como parte do custo do ativo de direito de uso quando incorrer em obrigação por esses custos. O arrendatário deve aplicar o CPC 16 - Estoques a custos que são incorridos durante um período específico como consequência de ter usado o ativo de direito de uso para produzir estoques durante esse período. As obrigações por esses custos contabilizados, aplicando este pronunciamento ou o CPC 16, devem ser reconhecidas e mensuradas de acordo com o CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

Mensuração inicial do passivo de arrendamento

26. Na data de início, o arrendatário deve mensurar o passivo de arrendamento ao valor presente dos pagamentos do arrendamento que não são efetuados nessa data. Os pagamentos do arrendamento devem ser descontados, utilizando a taxa de juros implícita no arrendamento, se essa taxa puder ser determinada imediatamente. Se essa taxa não puder ser determinada imediatamente, o arrendatário deve utilizar a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário.

27. Na data de início, os pagamentos do arrendamento incluídos na mensuração do passivo de arrendamento compreendem os seguintes pagamentos, para o direito de utilizar o ativo subjacente durante o prazo do arrendamento, os quais não são efetuados na data de início:

(a) pagamentos fixos (incluindo pagamentos fixos na essência, conforme descrito no item B42), menos quaisquer incentivos de arrendamento a receber;

(b) pagamentos variáveis de arrendamento, que dependem de índice ou de taxa, inicialmente mensurados utilizando o índice ou a taxa da data de início (conforme descrito no item 28);

(d) o preço de exercício da opção de compra se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção (avaliado considerando os fatores descritos nos itens B37 a B40); e

(e) pagamentos de multas por rescisão do arrendamento, se o prazo do arrendamento refletir o arrendatário exercendo a opção de rescindir o arrendamento.

28. Os pagamentos variáveis de arrendamento, que dependem de índice ou de taxa, descritos no item 27(b), incluem, por exemplo, pagamentos vinculados a índice de preços ao consumidor, pagamentos vinculados à taxa de juros de referência (como a LIBOR) ou pagamentos que variam para refletir alterações em taxas de mercado de aluguel.

Mensuração subsequente

Mensuração subsequente do ativo de direito de uso

29. Após a data de início, o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso, utilizando o método de custo, salvo se utilizar um dos modelos de mensuração descritos nos itens 34 e 35.

Método de custo

30. Para aplicar o método de custo, o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso ao custo:

(a) menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas acumuladas por redução ao valor recuperável; e

(b) corrigido por qualquer remensuração do passivo de arrendamento especificada no item 36(c).

31. O arrendatário deve aplicar os requisitos de depreciação do CPC 27 - Ativo Imobilizado na depreciação do ativo de direito de uso, de acordo com os requisitos do item 32.

32. Se o arrendamento transferir a propriedade do ativo subjacente ao arrendatário ao fim do prazo do arrendamento, ou se o custo do ativo de direito de uso refletir que o arrendatário exercerá a opção de compra, o arrendatário deve depreciar o ativo de direito de uso desde a data de início até o fim da vida útil do ativo subjacente. De outro modo, o arrendatário deve depreciar o ativo de direito de uso desde a data de início até o que ocorrer primeiro entre o fim da vida útil do ativo de direito de uso ou o fim do prazo de arrendamento.

33. O arrendatário deve aplicar o CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos para determinar se o ativo de direito de uso apresenta problemas de redução ao valor recuperável e contabilizar qualquer perda por redução ao valor recuperável identificada.

Outros modelos de mensuração

34. Se o arrendatário aplicar o método de valor justo no CPC 28 - Propriedade para Investimento à sua propriedade para investimento, o arrendatário também deve aplicar esse método de valor justo aos ativos de direito de uso que atendem à definição de propriedade para investimento no CPC 28.

35. Se ativos de direito de uso referem-se à classe do ativo imobilizado à qual o arrendatário aplica o método de reavaliação no CPC 27, se permitido por lei, o arrendatário pode decidir aplicar esse método de reavaliação a todos os ativos de direito de uso, que se referem a essa classe do imobilizado.

Mensuração subsequente do passivo de arrendamento

36. Após a data de início, o arrendatário deve mensurar o passivo de arrendamento:

(a) aumentando o valor contábil para refletir os juros sobre o passivo de arrendamento;

(b) reduzindo o valor contábil para refletir os pagamentos do arrendamento efetuados; e

(c) remensurando o valor contábil para refletir qualquer reavaliação ou modificações do arrendamento, especificadas nos itens 39 a 46, ou para refletir pagamentos fixos na essência revisados (ver item B42).

37. Os juros sobre o passivo de arrendamento em cada período, durante o prazo do arrendamento, deve ser o valor que produz a taxa de juros periódica constante sobre o saldo remanescente do passivo de arrendamento. A taxa de juros periódica é a taxa de desconto descrita no item 26 ou, se aplicável, a taxa de desconto revisada, descrita nos itens 41, 43 ou 45(c).

38. Após a data de início, o arrendatário deve reconhecer no resultado, salvo se os custos forem incluídos no valor contábil de outro ativo mediante utilização de outros pronunciamentos aplicáveis:

(a) juros sobre o passivo de arrendamento; e

(b) pagamentos variáveis de arrendamento não incluídos na mensuração do passivo de arrendamento no período em que ocorre o evento ou a condição que gera esses pagamentos.

Reavaliação do passivo de arrendamento

39. Após a data de início, o arrendatário deve aplicar os itens 40 a 43 para remensurar o passivo de arrendamento para refletir as alterações nos pagamentos do arrendamento. O arrendatário deve reconhecer o valor da remensuração do passivo de arrendamento como ajuste ao ativo de direito de uso. Contudo, se o valor contábil do ativo de direito de uso for reduzido a zero e houver uma redução adicional na mensuração do passivo de arrendamento, o arrendatário deve reconhecer qualquer valor remanescente da remensuração no resultado.

40. O arrendatário deve remensurar o passivo de arrendamento descontando os pagamentos de arrendamento revisados, utilizando a taxa de desconto revisada, se:

(a) houver alteração no prazo do arrendamento, conforme descrito nos itens 20 e 21. O arrendatário deve determinar os pagamentos de arrendamento revisados com base no prazo do arrendamento revisado; ou

(b) houver alteração na avaliação da opção de compra do ativo subjacente, avaliada considerando os eventos e circunstâncias descritos nos itens 20 e 21 no contexto da opção de compra. O arrendatário deve determinar os pagamentos de arrendamento revisados para refletir a alteração nos valores a pagar previstos na opção de compra.

41. Ao aplicar o item 40, o arrendatário deve determinar a taxa de desconto revisada como a taxa de juros implícita no arrendamento para o restante do prazo do arrendamento, se essa taxa puder ser determinada imediatamente, ou a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário na data de reavaliação, se a taxa de juros implícita no arrendamento não puder ser determinada imediatamente.

42. O arrendatário deve remensurar o passivo de arrendamento, descontando os pagamentos de arrendamento revisados, se:

(a) houver alteração nos valores que se espera que sejam pagos de acordo com a garantia de valor residual. O arrendatário deve determinar os pagamentos de arrendamento revisados para refletir a alteração nos valores que se espera que sejam pagos de acordo com a garantia de valor residual;

(b) houver alteração nos pagamentos futuros de arrendamento resultante de alteração em índice ou em taxa utilizada para determinar esses pagamentos, incluindo, por exemplo, uma alteração para refletir alterações nas taxas de mercado de aluguel após a revisão dos aluguéis de mercado. O arrendatário deve remensurar o passivo de arrendamento para refletir esses pagamentos de arrendamento revisados somente quando houver alteração nos fluxos de caixa (ou seja, quando o ajuste aos pagamentos de arrendamento entrar em vigor). O arrendatário deve determinar os pagamentos de arrendamento revisados para o restante do prazo do arrendamento com base nos pagamentos contratuais revisados.

43. Ao aplicar o item 42, o arrendatário deve utilizar a taxa de desconto inalterada, salvo se a alteração nos pagamentos de arrendamento resultar de alteração nas taxas de juros flutuantes. Nesse caso, o arrendatário deve utilizar a taxa de desconto revisada que reflita as alterações na taxa de juros.

Modificação do arrendamento

44. O arrendatário deve contabilizar a modificação do arrendamento como arrendamento separado se:

(a) a modificação aumentar o alcance do arrendamento ao acrescentar o direito de utilizar um ou mais ativos subjacentes; e

(b) a contraprestação pelo arrendamento aumentar em valor compatível com o preço individual para o aumento no alcance e quaisquer ajustes apropriados a esse preço individual para refletir as circunstâncias do contrato específico.

45. Para a modificação do arrendamento que não seja contabilizada como arrendamento separado, na data de vigência da modificação do arrendamento, o arrendatário deve:

(a) alocar a contraprestação no contrato modificado aplicando os itens 13 a 16;

(b) determinar o prazo do arrendamento do arrendamento modificado aplicando os itens 18 e 19; e

(c) remensurar o passivo de arrendamento descontando os pagamentos de arrendamento revisados, utilizando a taxa de desconto revisada. A taxa de desconto revisada é determinada como a taxa de juros implícita no arrendamento para o restante do prazo do arrendamento, se essa taxa puder ser determinada imediatamente, ou a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário na data de vigência da modificação, se a taxa de juros implícita no arrendamento não puder ser determinada imediatamente.

46. Para a modificação do arrendamento que não seja contabilizada como arrendamento separado, o arrendatário deve contabilizar a remensuração do passivo de arrendamento:

(a) reduzindo o valor contábil do ativo de direito de uso para refletir a rescisão parcial ou total do arrendamento para modificações do arrendamento que reduzam o alcance do arrendamento. O arrendatário deve reconhecer no resultado qualquer ganho ou perda referente à rescisão parcial ou total do arrendamento;

(b) realizando o ajuste correspondente ao ativo de direito de uso para todas as outras modificações do arrendamento.

46A. Como expediente prático, o arrendatário pode optar por não avaliar se um Benefício Relacionado à Covid-19 Concedido para Arrendatário em Contrato de Arrendamento, que atenda aos requisitos do item 46B, é uma modificação do contrato de arrendamento. O arrendatário que fizer essa opção deve contabilizar qualquer mudança no pagamento do arrendamento resultante do benefício concedido no contrato de arrendamento da mesma forma que contabilizaria a mudança aplicando esta Norma se a mudança não fosse uma modificação do contrato de arrendamento.

46B. O expediente prático do item 46A aplica-se apenas aos Benefícios Concedidos em Contrato de Arrendamento que ocorram como consequência direta da pandemia da Covid-19 e somente se todas as seguintes condições forem satisfeitas:

(a) a alteração nos pagamentos do arrendamento resulta em uma contraprestação revista para o arrendamento que é substancialmente igual ou inferior à contraprestação para o arrendamento imediatamente anterior à alteração;

(b) qualquer redução nos pagamentos de arrendamento afeta apenas os pagamentos originalmente devidos em ou antes de 30 de junho de 2022 (por exemplo, um benefício concedido em um arrendamento cumpriria esta condição se resultasse em pagamentos de arrendamento reduzidos em ou antes de 30 de junho de 2022 e em pagamentos de arrendamento aumentados que se estendam após 30 de junho de 2022); e

Apresentação

Separação dos componentes do contrato (itens 12 a 17)

B32. O direito de usar o ativo subjacente é componente separado do arrendamento se:

(a) o arrendatário puder beneficiar-se do uso do ativo subjacente por si só ou juntamente com outros recursos que estiverem imediatamente disponíveis ao arrendatário. Recursos imediatamente disponíveis são bens ou serviços que são vendidos ou arrendados separadamente (pelo arrendador ou outros fornecedores) ou recursos que o arrendatário já tiver obtido (do arrendador ou de outras transações ou eventos); e

(b) o ativo subjacente não for altamente dependente dos outros ativos subjacentes no contrato, ou não estiver altamente inter-relacionado a esses ativos. Por exemplo, o fato de que o arrendatário poderia decidir não arrendar o ativo subjacente sem afetar significativamente seus direitos de usar outros ativos subjacentes no contrato pode indicar que o ativo subjacente não é altamente dependente dos outros ativos subjacentes ou não está altamente inter-relacionado a esses outros ativos.

B33. O contrato pode incluir o valor a pagar pelo arrendatário por atividades e custos que não transferem o bem ou serviço ao arrendatário. Por exemplo, o arrendador pode incluir no valor total a pagar os encargos por tarefas administrativas ou outros custos em que incorrer associados ao arrendamento, que não transfere o bem ou serviço ao arrendatário. Esses valores a pagar não resultam em componente separado do contrato, mas devem ser considerados parte da contraprestação total que é alocada aos componentes separadamente identificáveis do contrato.

Prazo do arrendamento (itens 18 a 21)

B34. Ao determinar o prazo do arrendamento e ao avaliar a duração do prazo não cancelável do arrendamento, a entidade deve aplicar a definição de contrato e determinar o período durante o qual o contrato é executável. O arrendamento não é mais executável quando o arrendatário e o arrendador individualmente têm o direito de rescindir o arrendamento sem permissão da outra parte mediante multa quase insignificante.

B35. Se somente o arrendatário tem o direito de rescindir o arrendamento, esse direito é considerado como sendo uma opção de rescindir o arrendamento disponível ao arrendatário que a entidade deve considerar ao determinar o prazo do arrendamento. Se somente o arrendador tem o direito de rescindir o arrendamento, o prazo não cancelável do arrendamento inclui o período coberto pela opção de rescindir o arrendamento.

B36. O prazo do arrendamento começa na data de início e inclui quaisquer períodos de arrendamento gratuito concedidos ao arrendatário pelo arrendador.

B37. Na data de início, a entidade deve avaliar se o arrendatário está razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogar o arrendamento ou de comprar o ativo subjacente ou de não exercer a opção de rescindir o arrendamento. A entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes que criam incentivo econômico para o arrendatário exercer, ou não, a opção, incluindo quaisquer alterações esperadas em fatos e circunstâncias desde a data de início até a data de exercício da opção. Exemplos de fatores a serem considerados incluem, entre outros:

(a) termos e condições contratuais para os períodos opcionais comparados às taxas de mercado, tais como:

(i) o valor de pagamentos pelo arrendamento em qualquer período opcional;

(ii) o valor de quaisquer pagamentos variáveis pelo arrendamento ou outros pagamentos contingentes, tais como pagamentos resultantes de multas por rescisão e garantias de valor residual; e

(iii) os termos e condições de quaisquer opções que são exercíveis após períodos opcionais iniciais (por exemplo, opção de compra que é exercível ao final do período de prorrogação à taxa que esteja atualmente abaixo das taxas de mercado);

(b) benfeitorias significativas em propriedades arrendadas realizadas (ou que se espera que sejam realizadas) durante a vigência do contrato e que se espera que tenham benefício econômico significativo para o arrendatário, quando a opção de prorrogar ou rescindir o arrendamento, ou de comprar o ativo subjacente, tornar-se exercível;

(c) custos referentes à rescisão do arrendamento, tais como custos de negociação, custos de realocação, custos de identificação de outro ativo subjacente apropriado para as necessidades do arrendatário, custos de integrar novo ativo às operações do arrendatário, ou multas rescisórias e custos similares, incluindo custos associados à devolução do ativo subjacente em condição especificada contratualmente ou para o local especificado contratualmente;

(d) a importância desse ativo subjacente para as operações do arrendatário, considerando, por exemplo, se o ativo subjacente é um ativo especializado, a localização do ativo subjacente e a disponibilidade de alternativas adequadas; e

(e) condicionalidade associada ao exercício da opção (ou seja, quando a opção puder ser exercida somente se uma ou mais condições forem atendidas) e a probabilidade de que essas condições existam.

B38. A opção de prorrogar ou rescindir o arrendamento pode ser combinada com uma ou mais características contratuais (por exemplo, garantia de valor residual), de modo que o arrendatário garante ao arrendador o retorno de caixa fixo ou mínimo que é, substancialmente, o mesmo, independentemente de a opção ser exercida. Nesses casos, e não obstante a orientação sobre pagamentos fixos na essência no item B42, a entidade deve assumir que o arrendatário está razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogar o arrendamento ou de não de exercer a opção de rescindir o arrendamento.

B39. Quanto mais curto for o prazo não cancelável do arrendamento, maior a probabilidade de o arrendatário exercer a opção de prorrogar o arrendamento e de não exercer a opção de rescindi-lo. Isso porque os custos associados à obtenção de ativo de substituição têm a probabilidade de serem proporcionalmente mais elevados quanto mais curto for o prazo não cancelável.

B40. As práticas passadas do arrendatário referentes ao período durante o qual utilizou normalmente tipos específicos de ativos (sejam arrendados ou próprios), e seus motivos econômicos para fazê-lo, podem fornecer informações úteis ao avaliar se o arrendatário está razoavelmente certo de exercer, ou não, a opção. Por exemplo, se o arrendatário normalmente utiliza tipos específicos de ativos por determinado período de tempo ou se o arrendatário tem a prática de frequentemente exercer opções sobre arrendamentos de determinados tipos de ativos subjacentes, o arrendatário deve considerar os motivos econômicos para essa prática passada ao avaliar se está razoavelmente certo de exercer a opção sobre os arrendamentos desses ativos.

B41. O item 20 especifica que, após a data de início, o arrendatário deve reavaliar o prazo do arrendamento quando da ocorrência de evento significativo ou de alteração significativa nas circunstâncias que esteja dentro do controle do arrendatário e afete se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer a opção não incluída anteriormente em sua determinação do prazo do arrendamento ou de não exercer a opção anteriormente incluída em sua determinação do prazo do arrendamento. Exemplos de eventos ou alterações significativas nas circunstâncias incluem:

(a) benfeitorias significativas em propriedades arrendadas não antecipadas na data de início, que se espera que tenham benefício econômico significativo para o arrendatário quando a opção de prorrogar ou rescindir o arrendamento, ou de comprar o ativo subjacente, tornar-se exercível;

(b) modificação significativa ou personalização do ativo subjacente, que não foi antecipada na data de início;

(c) a celebração de subarrendamento do ativo subjacente para período além do final do prazo do arrendamento anteriormente determinado; e

(d) a decisão comercial do arrendatário que seja diretamente relevante para o exercício ou não da opção (por exemplo, decisão de prorrogar o arrendamento do ativo complementar, de alienar o ativo alternativo ou alienar a unidade de negócio dentro da qual o ativo de direito de uso é empregado).

Pagamento fixo em essência (itens 27(a), 36(c) e 70(a))

B42. Os pagamentos de arrendamentos incluem quaisquer pagamentos fixos em essência. Os pagamentos fixos em essência são pagamentos que podem, na forma, conter variação, mas que, em essência, são inevitáveis. Os pagamentos fixos em essência existem, por exemplo, se:

(a) os pagamentos estiverem estruturados como pagamentos variáveis de arrendamento, mas não existe variação autêntica nesses pagamentos. Esses pagamentos contêm cláusulas variáveis que não possuem essência econômica real. Exemplos desses tipos de pagamentos incluem:

(i) pagamentos que devem ser efetuados somente se for provado que o ativo é capaz de operar durante o arrendamento, ou somente se ocorrer evento que não tem possibilidade verdadeira de não ocorrer; ou

(ii) pagamentos que são inicialmente estruturados como pagamentos variáveis de arrendamento vinculados ao uso do ativo subjacente, mas para o qual a variação será resolvida em algum momento após a data de início de modo que os pagamentos se tornem fixos pelo restante do prazo do arrendamento. Esses pagamentos tornam-se pagamentos fixos em essência, quando a variação for resolvida;

(b) há mais de um conjunto de pagamentos que o arrendatário poderia efetuar, mas somente um desses conjuntos de pagamentos é realista. Nesse caso, a entidade deve considerar o conjunto de pagamentos realista como sendo os pagamentos do arrendamento;

(c) há mais de um conjunto de pagamentos realista que o arrendatário poderia efetuar, mas deve efetuar pelo menos um desses conjuntos de pagamentos. Nesse caso, a entidade deve considerar o conjunto de pagamentos que agrega o menor valor (em base descontada) como sendo os pagamentos do arrendamento.

Envolvimento do arrendatário com o ativo subjacente antes da data de início

Custos do arrendatário referentes à construção ou projeto do ativo subjacente

B43. A entidade pode negociar o arrendamento antes que o ativo subjacente esteja disponível para uso pelo arrendatário. Para alguns arrendamentos, o ativo subjacente pode precisar ser construído ou novamente projetado para uso pelo arrendatário. Dependendo dos termos e condições do contrato, o arrendatário pode ser obrigado a efetuar pagamentos referentes ao projeto e construção do ativo.

B44. Se o arrendatário incorrer em custos relativos ao projeto ou construção do ativo subjacente, o arrendatário deve contabilizar esses custos utilizando outros pronunciamentos aplicáveis, como o CPC 27. Os custos relativos ao projeto ou construção do ativo subjacente não devem incluir pagamentos efetuados pelo arrendatário pelo direito de uso do ativo subjacente. Os pagamentos pelo direito de uso do ativo subjacente são pagamentos pelo arrendamento, independentemente do cronograma desses pagamentos.

Titularidade legal do ativo subjacente

B45. O arrendatário pode obter a titularidade legal do ativo subjacente antes que essa titularidade legal seja transferida ao arrendador e o ativo seja arrendado ao arrendatário. A obtenção de titularidade legal não determina por si só como contabilizar a transação.

B46. Se o arrendatário controla o ativo subjacente (ou obtém o seu controle) antes que o ativo seja transferido ao arrendador, a transação é uma transação de venda e retroarrendamento que deve ser contabilizada utilizando-se os itens 98 a 103.

B47. Contudo, se o arrendatário não obtém o controle do ativo subjacente antes que o ativo seja transferido ao arrendador, a transação não é uma transação de venda e retroarrendamento. Por exemplo, esse pode ser o caso se o fabricante, o arrendador ou o arrendatário negocia uma transação para a compra de ativo do fabricante pelo arrendador, que, por sua vez, é arrendado ao arrendatário. O arrendatário pode obter a titularidade legal do ativo subjacente antes que a titularidade legal seja transferida ao arrendador. Nesse caso, se o arrendatário obtém a titularidade legal do ativo subjacente, mas não obtém o controle do ativo antes que seja transferido ao arrendador, a transação não deve ser contabilizada como transação de venda e retroarrendamento e, sim, como arrendamento.

Divulgação do arrendatário (item 59)

B48. Ao determinar se são necessárias informações adicionais sobre atividades de arrendamento para atingir o objetivo de divulgação do item 51, o arrendatário deve considerar:

(a) se essas informações são relevantes para os usuários das demonstrações contábeis. O arrendatário deve fornecer as informações adicionais especificadas no item 59 somente se for esperado que essas informações sejam relevantes aos usuários das demonstrações contábeis. Nesse contexto, é provável que esse seja o caso se isso ajudar esses usuários a entenderem:

(i) a flexibilidade proporcionada pelos arrendamentos. Os arrendamentos podem proporcionar flexibilidade se, por exemplo, o arrendatário conseguir reduzir sua exposição ao exercer opções de rescisão ou renovar arrendamentos com termos e condições favoráveis;

(ii) as restrições impostas por arrendamentos. Os arrendamentos podem impor restrições, por exemplo, ao exigir que o arrendatário mantenha determinados coeficientes financeiros;

(iii) a sensibilidade das informações reportadas a variáveis importantes. As informações reportadas podem ser sensíveis, por exemplo, a pagamentos variáveis de arrendamento futuros;

(iv) a exposição a outros riscos resultantes de arrendamentos;

(v) os desvios das práticas do setor. Esses desvios podem incluir, por exemplo, termos e condições de arrendamento incomuns ou únicos que afetam a carteira de arrendamento do arrendatário;

(b) se essas informações resultam de informações apresentadas nas demonstrações contábeis primárias ou divulgadas nas notas explicativas. O arrendatário não precisa repetir as informações que já estão apresentadas em outro lugar nas demonstrações contábeis.

B49. As informações adicionais referentes a pagamentos variáveis de arrendamento que, dependendo das circunstâncias, podem ser necessárias para satisfazer ao objetivo de divulgação no item 51, podem incluir informações que ajudem os usuários das demonstrações contábeis a avaliar, por exemplo:

(a) os motivos do arrendatário para utilizar pagamentos variáveis de arrendamento e a prevalência desses pagamentos;

(b) a magnitude relativa de pagamentos variáveis de arrendamento em relação aos pagamentos fixos;

(c) as principais variáveis das quais dependem os pagamentos variáveis de arrendamento e como se espera que os pagamentos variem em resposta a alterações nessas principais variáveis; e

(d) outros efeitos operacionais e financeiros de pagamentos variáveis de arrendamento.

B50. As informações adicionais referentes a opções de prorrogação ou opções de rescisão que, dependendo das circunstâncias, podem ser necessárias para satisfazer ao objetivo de divulgação definido no item 51, podem incluir informações que ajudem os usuários das demonstrações contábeis a avaliar, por exemplo:

(a) os motivos do arrendatário para utilizar opções de prorrogação ou opções de rescisão e a prevalência dessas opções;

(b) a magnitude relativa de pagamentos de arrendamento opcionais em relação aos pagamentos de arrendamento;

(d) outros efeitos operacionais e financeiros dessas opções.

B51. As informações adicionais referentes a garantias de valor residual que, dependendo das circunstâncias, podem ser necessárias para satisfazer ao objetivo de divulgação definido no item 51, podem incluir informações que ajudem os usuários das demonstrações contábeis a avaliar, por exemplo:

(a) os motivos do arrendatário para fornecer garantias de valor residual e a prevalência dessas garantias;

(b) a magnitude da exposição do arrendatário ao risco de valor residual;

(d) outros efeitos operacionais e financeiros dessas garantias.

B52. As informações adicionais referentes a transações de venda e retroarrendamento que, dependendo das circunstâncias, podem ser necessárias para satisfazer ao objetivo de divulgação definido no item 51, podem incluir informações que ajudem os usuários das demonstrações contábeis a avaliar, por exemplo:

(a) os motivos do arrendatário para transações de venda e retroarrendamento e a prevalência dessas transações;

(b) os principais termos e condições de transações de venda e retroarrendamento individuais;

(d) o efeito de fluxo de caixa das transações de venda e retroarrendamento no período de relatório.

Classificação de arrendamento para arrendador (itens 61 a 66)

B53. A classificação de arrendamentos para arrendadores neste pronunciamento é baseada na extensão em que o arrendamento transfere os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente. Os riscos incluem as possibilidades de perdas decorrentes da capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no retorno devido às condições econômicas variáveis. Os benefícios podem ser representados pela expectativa de operação lucrativa ao longo da vida econômica do ativo subjacente e de ganho a partir de sua valorização ou da realização do valor residual.

B54. O contrato de arrendamento pode incluir termos e condições para ajustar os recebimentos de arrendamento para alterações específicas ocorridas entre a data de celebração do arrendamento e a data de início do arrendamento (tais como alteração no custo para o arrendador do ativo subjacente ou alteração no custo para o arrendador de financiar o arrendamento). Nesse caso, para as finalidades de classificação do arrendamento, o efeito de quaisquer dessas alterações deve ser considerado como tendo ocorrido na data de celebração do arrendamento.

B55. Quando o arrendamento inclui conjuntamente terreno e edificações, o arrendador deve avaliar a classificação de cada elemento como arrendamento financeiro ou arrendamento operacional separadamente, aplicando os itens 62 a 66, B53 e B54. Ao determinar se o elemento de terreno é arrendamento operacional ou arrendamento financeiro, uma consideração importante é a de que terrenos normalmente têm vida útil econômica indefinida.

B56. Sempre que necessário para classificar e contabilizar o arrendamento de terrenos e edificações, o arrendador deve alocar os recebimentos do arrendamento (inclusive quaisquer recebimentos totais antecipados) entre os elementos de terrenos e edificações, na proporção dos valores justos relativos das participações na propriedade arrendada, nos elementos de terrenos e edificações do arrendamento na data de celebração do arrendamento. Se as prestações do arrendamento não puderem ser alocadas de forma confiável entre esses dois elementos, todo o arrendamento deve ser classificado como arrendamento financeiro, exceto se ficar claro que ambos os elementos são arrendamentos operacionais, em cujo caso todo o arrendamento deve ser classificado como arrendamento operacional.

B57. Para arrendamento de terrenos e edificações em que o valor do elemento terreno é imaterial para o arrendamento, o arrendador pode tratar os terrenos e as edificações como uma única unidade para a finalidade de classificação do arrendamento e para classificá-lo como arrendamento financeiro ou arrendamento operacional, aplicando os itens 62 a 66, B53 e B54. Nesse caso, o arrendador deve considerar a vida econômica das edificações como a vida econômica de todo o ativo subjacente.

Classificação do subarrendamento

B58. Ao classificar o subarrendamento, o arrendador intermediário deve classificar o subarrendamento como arrendamento financeiro ou arrendamento operacional da seguinte forma:

(a) se o arrendamento principal for arrendamento de curto prazo que a entidade, como arrendatária, contabilizou aplicando o item 6, o subarrendamento deve ser classificado como arrendamento operacional;

(b) caso contrário, o subarrendamento deve ser classificado com base no ativo de direito de uso resultante do arrendamento principal e não com base no ativo subjacente (por exemplo, item do ativo imobilizado que é objeto do arrendamento).

Apêndice C - Data de vigência e transição

Este apêndice é parte integrante do pronunciamento e tem a mesma importância que as demais partes do pronunciamento.

Data de vigência

C1. A vigência deste pronunciamento será definida pelos órgãos reguladores que o aprovarem, sendo que, para o pleno atendimento às normas internacionais de contabilidade, a entidade deve aplicar este pronunciamento para períodos anuais iniciados em, ou após, 1° de janeiro de 2019.

C1A. A revisão de Pronunciamentos Técnicos n° 16/2020, referente a Benefícios Relacionados à Covid-19 Concedidos para Arrendatários em Contratos de Arrendamento, aprovada pelo CPC em 2020, acrescentou os itens 46A, 46B, 60A, C20A e C20B. A vigência desta revisão de pronunciamentos será estabelecida pelos órgãos reguladores que a aprovarem.

C1B. A Revisão CPC 17, aprovada pelo CPC em 8 de janeiro de 2021, alterou o CPC 48, CPC 38, CPC 40, CPC 11 e CPC 06, adicionou os itens 104 a 106 e C20C e C20D. A vigência desta Revisão será estabelecida pelos órgãos reguladores que a aprovarem, sendo que para o pleno atendimento às normas internacionais de contabilidade, a entidade deve aplicar esta revisão para períodos anuais com início em ou após 1° de janeiro de 2021.

C1C. A revisão de Pronunciamentos Técnicos n° 18, aprovada em 11 de junho de 2021, referente a Benefícios Relacionados à Covid-19 Concedidos para Arrendatários em Contratos de Arrendamento que vão além de 30 de junho de 2021, aprovada pelo CPC em 2021, modificou o item 46B e acrescentou os itens C20BA e C20BB. A vigência desta revisão de pronunciamentos será estabelecida pelos órgãos reguladores que a aprovarem.

Transição

C2. Para as finalidades dos requisitos dos itens C1 a C19, a data da aplicação inicial é o início do período de relatório anual em que a entidade aplicar este pronunciamento pela primeira vez.

Definição de arrendamento

C3. Como expediente prático, a entidade não é obrigada a reavaliar se o contrato é ou contém arrendamento na data da aplicação inicial. Em vez disso, a entidade pode:

(a) aplicar este pronunciamento a contratos que foram anteriormente identificados como arrendamento, utilizando o CPC 06 (IAS 17) e a ICPC 03 (IFRIC 4). A entidade deve aplicar os requisitos de transição, constantes dos itens C5 a C18, a esses arrendamentos;

(b) não aplicar este pronunciamento a contratos que não foram anteriormente identificados como contendo arrendamento, utilizando o CPC 06 (IAS 17) e a ICPC 03 (IFRIC 4).

C4. Se a entidade escolher o expediente prático constante do item C3, ela deve divulgar esse fato e aplicar o expediente prático a todos os seus contratos. Como resultado, a entidade deve aplicar os requisitos, constantes dos itens 9 a 11, somente a contratos celebrados (ou alterados) a partir da data da aplicação inicial.

Arrendatário

C5. O arrendatário deve aplicar este pronunciamento a seus arrendamentos:

(a) retrospectivamente, a cada período de relatório anterior apresentado, aplicando o CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro; ou

(b) retrospectivamente, com efeito cumulativo de inicialmente utilizar o pronunciamento reconhecido na data da aplicação inicial de acordo com os itens C7 a C13.

C6. O arrendatário deve aplicar a escolha descrita no item C5 consistentemente a todos os seus arrendamentos nos quais é arrendatário.

C7. Se o arrendatário decidir aplicar este pronunciamento de acordo com o item C5(b), o arrendatário não deve reapresentar as informações comparativas. Em vez disso, o arrendatário deve reconhecer o efeito cumulativo de aplicar inicialmente este pronunciamento como ajuste ao saldo de abertura de lucros acumulados (ou outro componente do patrimônio líquido, conforme apropriado) na data da aplicação inicial.

Arrendamento anteriormente classificado como arrendamento operacional

C8. Se o arrendatário decidir aplicar este pronunciamento de acordo com o item C5(b), o arrendatário deve:

(a) reconhecer o passivo de arrendamento na data da aplicação inicial para arrendamentos anteriormente classificados como arrendamento operacional, utilizando o CPC 06 (IAS 17). O arrendatário deve mensurar esse passivo de arrendamento ao valor presente dos pagamentos de arrendamento remanescentes, descontado, utilizando a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário, na data da aplicação inicial;

(b) reconhecer o ativo de direito de uso na data da aplicação inicial para arrendamentos anteriormente classificados como arrendamento operacional, utilizando o CPC 06 (IAS 17). O arrendatário deve escolher, na base de arrendamento por arrendamento, mensurar esse ativo de direito de uso:

(i) ao seu valor contábil como se o pronunciamento tivesse sido aplicado desde a data de início, mas descontado, utilizando a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário na data da aplicação inicial; ou

(ii) ao valor equivalente ao passivo de arrendamento, ajustado pelo valor de quaisquer pagamentos de arrendamento antecipados ou acumulados referentes a esse arrendamento que tiver sido reconhecido no balanço patrimonial imediatamente antes da data da aplicação inicial;

(c) aplicar o CPC 01 a ativos de direito de uso na data da aplicação inicial, salvo se o arrendatário aplicar o expediente prático descrito no item C10(b).

C9. Não obstante os requisitos do item C8, para arrendamentos anteriormente classificados como arrendamentos operacionais, utilizando o CPC 06 (IAS 17), o arrendatário:

(a) não precisa fazer quaisquer ajustes na transição para arrendamentos para os quais os ativos subjacentes são de baixo valor (conforme descrito nos itens B3 a B8) e devem ser contabilizados, utilizando o item 6. O arrendatário deve contabilizar esses arrendamentos utilizando este pronunciamento a partir da data da aplicação inicial;

(b) não precisa fazer quaisquer ajustes na transição para arrendamentos anteriormente contabilizados como propriedade para investimento utilizando o método de valor justo descrito no CPC 28. O arrendatário deve contabilizar o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento resultantes desses arrendamentos, utilizando o CPC 28 e este pronunciamento a partir da data da aplicação inicial;

(c) deve mensurar o ativo de direito de uso ao valor justo na data da aplicação inicial para arrendamentos anteriormente contabilizados como arrendamentos operacionais, utilizando o CPC 06 (IAS 17), e isso deve ser contabilizado como propriedade para investimento, utilizando o método de valor justo, descrito no CPC 28, a partir da data da aplicação inicial. O arrendatário deve contabilizar o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento resultantes desses arrendamentos, utilizando o CPC 28 e este pronunciamento a partir da data da aplicação inicial.

C10. O arrendatário pode utilizar um ou mais dos seguintes expedientes práticos ao aplicar este pronunciamento, retrospectivamente, de acordo com o item C5(b) a arrendamentos anteriormente classificados como arrendamento operacional, utilizando o CPC 06 (IAS 17). O arrendatário pode aplicar esses expedientes práticos na base de arrendamento por arrendamento:

(a) o arrendatário pode aplicar uma taxa de desconto única à carteira de arrendamentos com características razoavelmente similares (tais como os arrendamentos com prazo de arrendamento remanescente similar para uma classe similar de ativo subjacente em ambiente econômico similar);

(b) o arrendatário pode basear-se em sua avaliação sobre se os arrendamentos são onerosos, utilizando o CPC 25 imediatamente antes da data da aplicação inicial como uma alternativa para realizar a revisão da redução ao valor recuperável. Se o arrendatário escolher esse expediente prático, o arrendatário deve ajustar o ativo de direito de uso na data da aplicação inicial pelo valor de qualquer provisão para arrendamentos onerosos reconhecida no balanço patrimonial imediatamente antes da data da aplicação inicial;

(c) o arrendatário pode decidir não aplicar os requisitos do item C8 a arrendamentos para os quais o prazo do arrendamento se encerra dentro de 12 meses da data da aplicação inicial. Nesse caso, o arrendatário deve:

(i) contabilizar esses arrendamentos da mesma forma que arrendamentos de curto prazo, conforme descrito no item 6; e

(ii) incluir o custo, associado a esses arrendamentos, dentro da divulgação da despesa de arrendamento de curto prazo no período de relatório anual que incluir a data da aplicação inicial;

(d) o arrendatário pode excluir custos diretos iniciais da mensuração do ativo de direito de uso na data da aplicação inicial;

(e) o arrendatário pode utilizar percepção tardia, tal como ao determinar o prazo do arrendamento, se o contrato contém opções para prorrogar ou rescindir o arrendamento.

Arrendamento anteriormente classificado como arrendamento financeiro

C11. Se o arrendatário escolher aplicar este pronunciamento, de acordo com o item C5(b), para arrendamentos que foram classificados como arrendamento financeiro, utilizando o CPC 06 (IAS 17), o valor contábil do ativo de direito de uso e do passivo de arrendamento na data da aplicação inicial deve ser o valor contábil do ativo de arrendamento e do passivo de arrendamento imediatamente antes dessa data mensurado, utilizando o CPC 06 (IAS 17). Para esses arrendamentos, o arrendatário deve contabilizar o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento, utilizando este pronunciamento a partir da data da aplicação inicial.

Divulgação

C12. Se o arrendatário escolher utilizar este pronunciamento de acordo com o item C5(b), o arrendatário deve divulgar informações sobre a aplicação inicial, requeridas pelo item 28 do CPC 23, exceto para as informações especificadas no item 28(f) do CPC 23. Em vez das informações especificadas no item 28(f) do CPC 23, o arrendatário deve divulgar:

(a) a taxa incremental média ponderada sobre empréstimo do arrendatário, aplicada a passivos de arrendamento reconhecidos no balanço patrimonial na data da aplicação inicial; e

(b) uma explicação de qualquer diferença entre:

(i) compromissos de arrendamento operacional divulgados, utilizando o CPC 06 (IAS 17) ao final do período de relatório anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial, descontados, utilizando a taxa incremental sobre empréstimo na data da aplicação inicial, conforme descrito no item C8(a); e

(ii) passivos de arrendamento reconhecidos no balanço patrimonial na data da aplicação inicial.

C13. Se o arrendatário utilizar um ou mais dos expedientes práticos especificados no item C10, ele deve divulgar esse fato.

Arrendador

C14. Exceto conforme descrito no item C15, o arrendador não precisa fazer quaisquer ajustes na transição para arrendamentos, nos quais é o arrendador, e deve contabilizar esses arrendamentos, utilizando este pronunciamento a partir da data da aplicação inicial.

C15. O arrendador intermediário:

(a) deve reavaliar subarrendamentos, que foram classificados como arrendamento operacional, utilizando o CPC 06 (IAS 17), e estão em andamento na data da aplicação inicial para determinar se cada subarrendamento seria classificado como arrendamento operacional ou arrendamento financeiro, utilizando este pronunciamento. O arrendador intermediário deve realizar essa avaliação na data da aplicação inicial, com base nos termos e condições contratuais remanescentes do arrendamento principal e subarrendamento nessa data;

(b) para subarrendamentos, que foram classificados como arrendamento operacional, utilizando o CPC 06 (IAS 17), e não arrendamentos financeiros, utilizando este pronunciamento, deve contabilizar o subarrendamento como novo arrendamento financeiro, celebrado na data da aplicação inicial.

Transação de venda e retroarrendamento (sale and leaseback), antes da data da aplicação inicial

C16. A entidade não deve reavaliar transações de venda e retroarrendamento, celebradas antes da data da aplicação inicial, para determinar se a transferência do ativo subjacente satisfaz aos requisitos do CPC 47 para ser contabilizada como venda.

C17. Se a transação de venda e retroarrendamento foi contabilizada como venda e arrendamento financeiro, utilizando o CPC 06 (IAS 17), o vendedor-arrendatário deve:

(a) contabilizar o retroarrendamento da mesma forma que contabiliza qualquer outro ativo financeiro, existente na data da aplicação inicial; e

(b) continuar a amortizar qualquer ganho na venda ao longo do prazo do arrendamento.

C18. Se a transação de venda e retroarrendamento foi contabilizada como venda e arrendamento operacional, utilizando o CPC 06 (IAS 17), o vendedor-arrendatário deve:

(a) contabilizar o retroarrendamento da mesma forma que contabiliza qualquer outro ativo operacional, existente na data da aplicação inicial; e

(b) ajustar o ativo de direito de uso de retroarrendamento para quaisquer ganhos ou perdas diferidos, referentes a condições fora do mercado, reconhecidos no balanço patrimonial imediatamente antes da data da aplicação inicial.

Valor anteriormente reconhecido em relação à combinação de negócios

C19. Se o arrendatário reconheceu anteriormente o ativo ou o passivo aplicando o CPC 15 - Combinação de Negócios, referente a termos favoráveis ou desfavoráveis de arrendamento operacional adquirido como parte da combinação de negócios, o arrendatário deve desreconhecer esse ativo ou passivo e ajustar o valor contábil do ativo de direito de uso pelo valor correspondente na data da aplicação inicial.

Referências ao CPC 48 - Instrumentos Financeiros

C20. Se a entidade aplicar este pronunciamento, mas ainda não houver utilizado o CPC 48, qualquer referência neste pronunciamento ao CPC 48 será lida como referência ao CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.

Benefício em contrato de arrendamento relacionada à Covid-19 para arrendatários

C20A. O arrendatário deve aplicar o Benefício Relacionado à Covid-19 Concedido em Contrato de Arrendamento (ver item C1A) retrospectivamente, reconhecendo o efeito cumulativo da aplicação inicial dessa revisão como um ajuste no saldo inicial dos lucros acumulados (ou outro componente do patrimônio líquido, conforme apropriado) no início do período em que o arrendatário aplicar a revisão pela primeira vez.

C20B. No período em que o arrendatário aplicar, pela primeira vez, o Benefício Relacionado à Covid-19 Concedido em Contrato de Arrendamento, o arrendatário não precisa divulgar a informação requerida pelo item 28(f) do CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

C20BA. O arrendatário deve aplicar o Benefício Relacionado à Covid-19 Concedido em Contratos de Arrendamento que vão além de 30 de junho de 2021 (ver item C1B) retrospectivamente, reconhecendo o efeito cumulativo da aplicação inicial dessa revisão como um ajuste no saldo inicial dos lucros acumulados (ou outro componente do patrimônio líquido, conforme apropriado) no início do período em que o arrendatário aplicar a revisão pela primeira vez.

C20BB. No período em que o arrendatário aplicar, pela primeira vez, o Benefício Relacionado à Covid-19 Concedido em Contratos de Arrendamento que vão além de 30 de junho de 2021, o arrendatário não precisa divulgar a informação requerida pelo item 28 (f) do CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

C20BC. Ao aplicar o item 2 deste Pronunciamento, o arrendatário deve aplicar o expediente prático do item 46A de forma consistente para os contratos que atenderem as condições e tiverem características e estiverem em circunstâncias similares, independentemente de o contrato ter se tornado elegível para o expediente prático referente Benefícios Relacionados à Covid-19 Concedidos para Arrendatários em Contratos de Arrendamento (conforme descrito no item C1A) ou após 30 de junho de 2021 (conforme descrito no item C1C).

Reforma da Taxa de Juros de Referência - Fase 2

C20C. A entidade deve aplicar essas alterações retrospectivamente de acordo com CPC 23, exceto conforme especificado no item C20D.

C20D. A entidade não é obrigada a reapresentar períodos anteriores para refletir a aplicação dessas alterações. A entidade pode reapresentar períodos anteriores se, e somente se, for possível sem o uso de retrospectiva (hindsight). Se a entidade não reapresentar períodos anteriores, a entidade deve reconhecer qualquer diferença entre o valor contábil e o valor contábil no início do período que inclui a data de aplicação inicial destas alterações nos lucros acumulados de abertura (ou outro componente do patrimônio líquido, conforme apropriado) do período de relatório anual que inclui a data de início aplicação destas alterações.

Revogação de outros pronunciamentos

C21. Este pronunciamento substitui o pronunciamento e a interpretação seguintes:

(a) CPC 06 (R1) - Operações de Arrendamento Mercantil; e

(b) ICPC 03 - Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil (IFRIC 4, SIC-15 e SIC-27).

Nota:

[1] O termo "arrendamentos" adotado neste Pronunciamento corresponde à tradução do termo 'leases' na língua inglesa e pode abranger contratos (mas não se limita a) de arrendamento, aluguel, locação e outros contratos que conferem à entidade que reporta o direito de uso de um ativo em troca de uma contraprestação.

47. O arrendatário deve apresentar no balanço patrimonial ou divulgar nas notas explicativas:

(a) ativos de direito de uso separadamente de outros ativos. Se o arrendatário não apresentar ativos de direito de uso separadamente no balanço patrimonial, o arrendatário deve:

(i) incluir ativos de direito de uso na mesma rubrica que aquela em que os ativos subjacentes correspondentes seriam apresentados se fossem próprios; e

(ii) divulgar quais rubricas no balanço patrimonial incluem esses ativos de direito de uso;

(b) passivos de arrendamento separadamente de outros passivos. Se o arrendatário não apresentar passivos de arrendamento separadamente no balanço patrimonial, o arrendatário deve divulgar quais rubricas no balanço patrimonial incluem esses passivos.

48. O requisito do item 47(a) não se aplica a ativos de direito de uso que atendem à definição de propriedade para investimento, que devem ser apresentados no balanço patrimonial como propriedade para investimento.

49. Na demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes, o arrendatário deve apresentar despesas de juros sobre o passivo de arrendamento separadamente do encargo de depreciação para o ativo de direito de uso. Despesas de juros sobre o passivo de arrendamento são um componente de despesas financeiras, em que o item 82(b) do CPC 26 - Apresentação de Demonstrações Contábeis requer que seja apresentado separadamente na demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes.

50. Na demonstração dos fluxos de caixa, o arrendatário deve classificar:

(a) pagamentos à vista para a parcela do principal do passivo de arrendamento dentro de atividades de financiamento;

(b) pagamentos à vista para a parcela dos juros do passivo de arrendamento, aplicando os requisitos do CPC 03 - Demonstração dos Fluxos de Caixa para juros pagos; e

(c) pagamentos do arrendamento de curto prazo, pagamentos de arrendamentos de ativos de baixo valor e pagamentos variáveis de arrendamento não incluídos na mensuração do passivo de arrendamento dentro de atividades operacionais.

Divulgação

51. O objetivo da divulgação é que os arrendatários divulguem informações nas notas explicativas que, juntamente com as informações fornecidas no balanço patrimonial, na demonstração do resultado e na demonstração dos fluxos de caixa, forneçam uma base para os usuários de demonstrações contábeis avaliarem o efeito que os arrendamentos têm sobre a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa do arrendatário. Os itens 52 a 60 especificam os requisitos sobre como atender a esse objetivo.

52. O arrendatário deve divulgar informações sobre seus arrendamentos nos quais é arrendatário em uma única nota explicativa ou em seção separada em suas demonstrações contábeis. Contudo, o arrendatário não precisa repetir informações, que já sejam apresentadas em outro lugar nas demonstrações contábeis, desde que as informações sejam incorporadas por referência cruzada na única nota explicativa ou na seção separada sobre arrendamentos.

53. O arrendatário deve divulgar os seguintes valores para o período de relatório:

(a) encargos de depreciação para ativos de direito de uso por classe de ativo subjacente;

(b) despesas de juros sobre passivos de arrendamento;

(c) despesa referente a arrendamentos de curto prazo contabilizada, aplicando o item 6. Essa despesa não precisa incluir a despesa referente a arrendamentos com prazo do arrendamento de um mês ou menos;

(d) despesa referente a arrendamentos de ativos de baixo valor contabilizada, aplicando o item 6. Essa despesa não deve incluir a despesa referente a arrendamentos de curto prazo de ativos de baixo valor incluída no item 53(c);

(e) despesa referente a pagamentos variáveis de arrendamento não incluída na mensuração de passivos de arrendamento;

(f) receita decorrente de subarrendamento de ativos de direito de uso;

(g) saídas de caixa totais para arrendamentos;

(h) adições a ativos de direito de uso;

(i) ganhos ou perdas resultantes de transações de venda e retroarrendamento; e

(j) valor contábil de ativos de direito de uso ao final do período de relatório por classe de ativo subjacente.

54. O arrendatário deve fornecer as divulgações especificadas no item 53 em forma de tabela, salvo se outro formato for mais apropriado. Os valores divulgados devem incluir custos que o arrendatário tiver incluído no valor contábil de outro ativo durante o período de relatório.

55. O arrendatário deve divulgar o valor de seus compromissos de arrendamento para arrendamentos de curto prazo contabilizados, aplicando o item 6, se a carteira de arrendamentos de curto prazo, com a qual está comprometido no final do período de relatório, for diferente da carteira de arrendamentos de curto prazo ao qual se refere a despesa de arrendamentos de curto prazo divulgada aplicando o item 53(c).

56. Se os ativos de direito de uso atenderem à definição de propriedade para investimento, o arrendatário deve aplicar os requisitos de divulgação do CPC 28. Nesse caso, o arrendatário não precisa fornecer as divulgações especificadas no item 53(a), (f), (h) ou (j) para esses ativos de direito de uso.

57. Se o arrendatário mensurar ativos de direito de uso a valores reavaliados, aplicando o CPC 27, se permitido por lei, o arrendatário deve divulgar as informações exigidas pelo item 77 do CPC 27 para esses ativos de direito de uso.

58. O arrendatário deve divulgar a análise de vencimento de passivos de arrendamento, aplicando os itens 39 e B11 do CPC 40 - Instrumentos Financeiros: Evidenciação separadamente das análises de vencimento de outros passivos financeiros.

59. Além das divulgações exigidas nos itens 53 a 58, o arrendatário deve divulgar informações qualitativas e quantitativas adicionais sobre suas atividades de arrendamento necessárias para atingir o objetivo de divulgação do item 51 (conforme descrito no item B48). Essas informações adicionais podem incluir, entre outras, informações que ajudem os usuários das demonstrações contábeis a avaliar:

(a) a natureza das atividades de arrendamento do arrendatário;

(b) os fluxos de saída de caixa futuros, aos quais o arrendatário está potencialmente exposto, que não estão refletidos na mensuração de passivos de arrendamento. Isso inclui exposição decorrente de:

(i) pagamentos variáveis de arrendamento (conforme descrito no item B49);

(ii) opções de prorrogação e opções de rescisão (conforme descrito no item B50);

(iii) garantias de valor residual (conforme descrito no item B51); e

(iv) arrendamentos ainda não iniciados com os quais o arrendatário está comprometido;

(d) transações de venda e retroarrendamento (conforme descrito no item B52).

60. O arrendatário que contabiliza arrendamentos de curto prazo ou arrendamentos de ativos de baixo valor, aplicando o item 6, deve divulgar esse fato.

60A. Se o arrendatário aplicar o expediente prático do item 46A, deve divulgar:

(a) que aplicou o expediente prático a todos os Benefícios Concedidos em Contratos de Arrendamento que atenderam às condições do item 46B ou, se não aplicou a todos os benefícios, informações sobre a natureza dos contratos para os quais aplicou o expediente prático (ver item 2); e

(b) o montante reconhecido no resultado do período que refletir as mudanças nos pagamentos ocasionadas pelos benefícios concedidos com relação aos contratos de arrendamento para os quais foi aplicado o expediente prático do item 46A.

Arrendador

Classificação de arrendamento (itens B53 a B58)

61. O arrendador deve classificar cada um de seus arrendamentos como arrendamento operacional ou arrendamento financeiro.

62. O arrendamento é classificado como arrendamento financeiro se transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente. O arrendamento é classificado como arrendamento operacional se não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente.

63. O fato de o arrendamento ser arrendamento financeiro ou arrendamento operacional depende da essência da transação, em vez da forma do contrato. A seguir, exemplos de situações que, individualmente ou em combinação, normalmente levariam o arredamento a ser classificado como arrendamento financeiro:

(a) o arrendamento transfere a propriedade do ativo subjacente ao arrendatário ao final do prazo do arrendamento;

(b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo subjacente a preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o valor justo na data em que a opção se tornar exercível, para que seja razoavelmente certo, na data de celebração do arrendamento, que a opção será exercida;

(c) o prazo do arrendamento é equivalente à maior parte da vida econômica do ativo subjacente, mesmo se a propriedade não for transferida;

(d) na data da celebração do arrendamento, o valor presente dos recebimentos do arrendamento equivale substancialmente à totalidade do valor justo do ativo subjacente; e

(e) o ativo subjacente é de natureza tão especializada que somente o arrendatário pode usá-lo sem modificações importantes.

64. Indicadores de situações que, individualmente ou em combinação, também poderiam levar o arredamento a ser classificado como arrendamento financeiro são:

(a) se o arrendatário puder cancelar o arrendamento, as perdas do arrendador associadas ao cancelamento são arcadas pelo arrendatário;

(b) ganhos ou perdas provenientes da flutuação no valor justo do residual são gerados para o arrendatário (por exemplo, na forma de desconto no aluguel que seja equivalente à maior parte dos rendimentos de venda no final do arrendamento); e

(c) se o arrendatário tiver a capacidade de continuar o arrendamento por período secundário, com aluguel que seja substancialmente menor que o aluguel de mercado.

65. Os exemplos e indicadores nos itens 63 e 64 nem sempre são conclusivos. Se ficar claro, a partir de outras características, que o arrendamento não transfere, substancialmente, todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente, o arrendamento deve ser classificado como arrendamento operacional. Por exemplo, esse pode ser o caso se a propriedade do ativo subjacente for transferida, no final do arrendamento, por recebimento variável equivalente ao seu então valor justo, ou se houver recebimentos variáveis de arrendamento, como resultado dos quais o arrendador não transfere, substancialmente, todos esses riscos e benefícios.

66. A classificação do arrendamento é feita na data de celebração do arrendamento e é reavaliada somente se houver modificação do arrendamento. Alterações nas estimativas (por exemplo, alterações nas estimativas da vida econômica ou do valor residual do ativo subjacente) ou alterações nas circunstâncias (por exemplo, inadimplência por parte do arrendatário) não originam nova classificação do arrendamento para fins contábeis.

Arrendamento financeiro

Reconhecimento e mensuração

67. Na data de início, o arrendador deve reconhecer os ativos mantidos em arrendamento financeiro em seu balanço patrimonial e deve apresentá-los como recebível ao valor equivalente ao investimento líquido no arrendamento.

Mensuração inicial

68. O arrendador deve utilizar a taxa de juros implícita no arrendamento para mensurar o investimento líquido no arrendamento. No caso de subarrendamento, se a taxa de juros implícita no subarrendamento não puder ser determinada imediatamente, o arrendador intermediário pode utilizar a taxa de desconto usada para o arrendamento principal (corrigida por quaisquer custos diretos iniciais associados ao subarrendamento) para mensurar o investimento líquido no subarrendamento.

69. Os custos diretos iniciais, que não sejam aqueles incorridos pelos arrendadores fabricantes ou revendedores, estão incluídos na mensuração inicial do investimento líquido no arrendamento e reduzem o valor da receita reconhecido ao longo do prazo do arrendamento. A taxa de juros implícita no arrendamento é definida de forma que os custos diretos iniciais sejam incluídos, automaticamente, no investimento líquido no arrendamento; não há necessidade de adicioná-los separadamente.

Mensuração inicial dos recebimentos de arrendamento incluídos no investimento líquido no arrendamento

70. Na data de início, os recebimentos de arrendamento incluídos na mensuração do investimento líquido no arrendamento compreendem os seguintes recebimentos para o direito de usar o ativo subjacente durante o prazo do arrendamento, os quais não são recebidos na data de início:

(a) recebimentos fixos (incluindo recebimentos fixos na essência, conforme descrito no item B42), menos quaisquer incentivos de arrendamento a pagar;

(b) recebimentos variáveis de arrendamento que dependem de índice ou de taxa, inicialmente mensurados, utilizando o índice ou a taxa da data de início;

(c) quaisquer garantias de valor residual fornecidas ao arrendador pelo arrendatário, uma parte relacionada ao arrendatário ou um terceiro não relacionado ao arrendador, que seja financeiramente capaz de liquidar as obrigações decorrentes da garantia;

(d) o preço de exercício da opção de compra, se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção (avaliado considerando os fatores descritos no item B37); e

(e) recebimentos de multas por rescisão do arrendamento, se o prazo do arrendamento refletir o arrendatário exercendo a opção de rescindir o arrendamento.

Arrendador fabricante ou revendedor

71. Na data de início, para cada um de seus arrendamentos financeiros, o arrendador fabricante ou revendedor deve reconhecer o seguinte:

(a) a receita que é o valor justo do ativo subjacente ou, se for inferior, o valor presente dos recebimentos de arrendamento de responsabilidade do arrendador, descontado, utilizando a taxa de juros de mercado;

(b) o custo de venda, que é o custo, ou valor contábil, caso seja diferente, do ativo subjacente menos o valor presente do valor residual não garantido; e

(c) o resultado na venda (que é a diferença entre a receita e o custo da venda), de acordo com sua política para vendas diretas à qual se aplica o CPC 47. O arrendador fabricante ou revendedor deve reconhecer o resultado na venda em arrendamento financeiro na data de início, independentemente de se o arrendador transfere o ativo subjacente, conforme descrito no CPC 47.

72. Os fabricantes ou revendedores frequentemente oferecem aos clientes a escolha de comprar ou arrendar o ativo. O arrendamento financeiro de ativo por arrendador fabricante ou revendedor dá origem ao resultado equivalente ao resultado decorrente da venda direta do ativo subjacente, a preços de venda normais, refletindo quaisquer descontos comerciais ou por volume aplicáveis.

73. Os arrendadores fabricantes ou revendedores, algumas vezes, cotam taxas de juro artificialmente baixas para atrair os clientes. O uso dessa taxa resulta no reconhecimento pelo arrendador de uma parcela excessiva da receita total da transação na data de início. Se forem cotadas taxas de juros artificialmente baixas, o arrendador fabricante ou revendedor deve restringir o ganho na venda àquele que seria aplicável se fosse cobrada taxa de juros de mercado.

74. O arrendador fabricante ou revendedor deve reconhecer como despesa os custos incorridos em relação à obtenção do arrendamento financeiro na data de início, pois estão relacionados principalmente à obtenção do ganho na venda pelo fabricante ou revendedor. Os custos incorridos pelo arrendador fabricante ou revendedor associados à obtenção do arrendamento financeiro devem ser excluídos da definição de custos diretos iniciais e, portanto, devem ser excluídos do investimento líquido no arrendamento.

Mensuração subsequente

75. O arrendador deve reconhecer a receita financeira ao longo do prazo do arrendamento, com base em padrão que reflita a taxa de retorno periódica constante sobre o investimento líquido do arrendador no arrendamento.

76. O arrendador objetiva alocar a receita financeira ao longo do prazo do arrendamento de forma sistemática e racional. O arrendador deve aplicar os recebimentos do arrendamento relativos ao período contra o investimento bruto no arrendamento para reduzir tanto o principal quanto a receita financeira não auferida.

77. O arrendador deve aplicar os requisitos de desreconhecimento e redução ao valor recuperável do CPC 48 ao investimento líquido no arrendamento. O arrendador deve revisar, regularmente, os valores residuais não garantidos estimados utilizados no cálculo do investimento bruto no arrendamento. Se houver redução no valor residual não garantido estimado, o arrendador deve revisar a alocação de receita ao longo do prazo do arrendamento e deve reconhecer, imediatamente, qualquer redução em relação aos valores acumulados.

78. O arrendador, que classificar o ativo em arrendamento financeiro como mantido para venda (ou o incluir em grupo de alienação, que é classificado como mantido para venda), aplicando o CPC 31 - Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada, deve contabilizar o ativo de acordo com esse pronunciamento.

Modificação do arrendamento

79. O arrendador deve contabilizar a modificação em arrendamento financeiro como arrendamento separado se:

(a) a modificação aumentar o alcance do arrendamento ao acrescentar o direito de utilizar um ou mais ativos subjacentes; e

80. Para a modificação em arrendamento financeiro, que não seja contabilizada como arrendamento separado, o arrendador deve contabilizar a modificação da seguinte forma:

(a) e o arrendamento tiver sido classificado como arrendamento operacional, caso a modificação esteja vigente na data de celebração do arrendamento, o arrendador deve:

(i) contabilizar a modificação do arrendamento como novo arrendamento a partir da data de vigência da modificação; e

(ii) mensurar o valor contábil do ativo subjacente como investimento líquido no arrendamento imediatamente antes da data de vigência da modificação do arrendamento.

(b) caso contrário, o arrendador deve aplicar os requisitos do CPC 48.

Arrendamento operacional

Reconhecimento e mensuração

81. O arrendador deve reconhecer os recebimentos de arrendamento decorrentes de arrendamentos operacionais como receita pelo método linear ou em outra base sistemática. O arrendador deve aplicar outra base sistemática, se essa base representar melhor o padrão em que o benefício do uso do ativo subjacente é diminuído.

82. O arrendador deve reconhecer os custos, incluindo a depreciação, incorridos na realização da receita de arrendamento como despesa.

83. O arrendador deve adicionar os custos diretos iniciais incorridos na obtenção do arrendamento operacional ao valor contábil do ativo subjacente e deve reconhecer esses custos como despesa ao longo do prazo do arrendamento na mesma base que a receita do arrendamento.

84. A política de depreciação para ativos subjacentes depreciáveis sujeitos a arrendamentos operacionais deve ser consistente com a política de depreciação normal do arrendador para ativos similares. O arrendador deve calcular a depreciação de acordo com o CPC 27 e com o CPC 04.

85. O arrendador deve aplicar o CPC 01 para determinar se o ativo subjacente sujeito a arrendamento operacional apresentar problemas de redução ao valor recuperável e deve contabilizar qualquer perda por redução ao valor recuperável identificada.

86. O arrendador fabricante ou revendedor não deve reconhecer nenhum ganho na venda na celebração de arrendamento operacional, pois essa operação não é equivalente a uma venda.

Modificação do arrendamento

87. O arrendador deve contabilizar a modificação em arrendamento operacional, como novo arrendamento, a partir da data de vigência da modificação, considerando quaisquer recebimentos de arrendamento antecipados ou acumulados, referentes ao arrendamento original, como parte dos recebimentos do arrendamento do novo arrendamento.

Apresentação

88. O arrendador deve apresentar os ativos subjacentes, sujeitos a arrendamentos operacionais, em seu balanço patrimonial, de acordo com a natureza do ativo subjacente.

Divulgação

89. O objetivo da divulgação é que os arrendadores divulguem informações nas notas explicativas que, juntamente com as informações fornecidas no balanço patrimonial, na demonstração do resultado e na demonstração dos fluxos de caixa, forneçam uma base para os usuários das demonstrações contábeis avaliarem o efeito que os arrendamentos têm sobre a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa do arrendador. Os itens 90 a 97 especificam os requisitos sobre como atender a esse objetivo.

90. O arrendador deve divulgar os seguintes valores para o período de relatório:

(a) para arrendamentos financeiros:

(i) resultado na venda;

(ii) receita financeira sobre o investimento líquido no arrendamento; e

(iii) receita referente a recebimentos variáveis de arrendamento não incluída na mensuração do investimento líquido no arrendamento;

(b) para arrendamentos operacionais, receita de arrendamento, divulgando separadamente a receita referente a recebimentos variáveis de arrendamento que não dependem de índice ou taxa.

91. O arrendador deve fornecer as divulgações especificadas no item 90 em forma de tabela, salvo se outro formato for mais apropriado.

92. O arrendador deve divulgar informações qualitativas e quantitativas adicionais sobre suas atividades de arrendamento necessárias para atingir o objetivo de divulgação descrito no item 89. Essas informações adicionais incluem, entre outras, informações que ajudem os usuários das demonstrações contábeis a avaliar:

(a) a natureza das atividades de arrendamento do arrendador; e

(b) como o arrendador gerencia o risco associado a quaisquer direitos que possui em ativos subjacentes. Particularmente, o arrendador deve divulgar sua estratégia de gerenciamento de risco para os direitos que possui em ativos subjacentes, incluindo quaisquer meios pelos quais o arrendador reduz esse risco. Esses meios podem incluir, por exemplo, acordos de recompra, garantias de valor residual ou recebimentos variáveis de arrendamento para uso além dos limites especificados.

Arrendamento financeiro

93. O arrendador deve fornecer explicação qualitativa e quantitativa sobre as alterações significativas no valor contábil do investimento líquido em arrendamentos financeiros.

94. O arrendador deve divulgar a análise de vencimento dos valores do arrendamento a receber, mostrando os valores do arrendamento não descontados a serem recebidos anualmente para cada um dos primeiros cinco anos, no mínimo, e o total dos valores para os anos remanescentes. O arrendador deve conciliar os recebimentos do arrendamento não descontados ao investimento líquido no arrendamento. A conciliação deve identificar a receita financeira não auferida referente aos valores do arrendamento a receber e qualquer valor residual não garantido descontado.

Arrendamento operacional

95. Para itens do ativo imobilizado sujeitos a arrendamento operacional, o arrendador deve aplicar os requisitos de divulgação do CPC 27. Ao aplicar os requisitos de divulgação do CPC 27, o arrendador deve desagregar cada classe do imobilizado em ativos sujeitos a arrendamentos operacionais e ativos não sujeitos a arrendamentos operacionais. Consequentemente, o arrendador deve fornecer as divulgações requeridas pelo CPC 27 para ativos sujeitos a arrendamento operacional (por classe de ativo subjacente), separadamente de ativos próprios detidos e utilizados pelo arrendador.

96. O arrendador deve aplicar os requisitos de divulgação especificados no CPC 01, no CPC 04, no CPC 28 e no CPC 29 para ativos sujeitos a arrendamentos operacionais.

97. O arrendador deve divulgar a análise de vencimento de recebimentos do arrendamento, mostrando os valores do arrendamento não descontados a serem recebidos anualmente para cada um dos primeiros cinco anos, no mínimo, e o total dos valores para os anos remanescentes.

Transação de venda e retroarrendamento (sale and leaseback)

98. Se a entidade (vendedor-arrendatário) transferir o ativo a outra entidade (comprador-arrendador) e efetuar o retroarrendamento desse ativo do comprador-arrendador, tanto o vendedor-arrendatário, como o comprador-arrendador devem contabilizar o contrato de transferência e o arrendamento, aplicando os itens 99 a 103.

Avaliando se a transferência do ativo é uma venda

99. A entidade deve aplicar os requisitos para determinar quando a obrigação de performance estará satisfeita com base no CPC 47, para determinar se a transferência do ativo deve ser contabilizada como venda desse ativo.

Transferência do ativo é uma venda

100. Se a transferência do ativo pelo vendedor-arrendatário satisfizer aos requisitos do CPC 47 para ser contabilizada como venda do ativo:

(a) o vendedor-arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso resultante do retroarrendamento proporcionalmente ao valor contábil anterior do ativo referente ao direito de uso retido pelo vendedor-arrendatário. Consequentemente, o vendedor-arrendatário deve reconhecer somente o valor de qualquer ganho ou perda referente aos direitos transferidos ao comprador-arrendador;

(b) o comprador-arrendador deve contabilizar a compra do ativo utilizando os pronunciamentos aplicáveis, e o arrendamento, aplicando os requisitos de contabilização do arrendador deste pronunciamento.

101. Se o valor justo da contraprestação pela venda do ativo não equivale ao valor justo do ativo, ou se os pagamentos pelo arrendamento não são a taxas de mercado, a entidade deve fazer os seguintes ajustes para mensurar os rendimentos da venda ao valor justo:

(a) quaisquer termos abaixo do mercado devem ser contabilizados como pagamentos antecipados de pagamentos do arrendamento; e

(b) quaisquer condições acima do mercado devem ser contabilizadas como financiamento adicional fornecido pelo comprador-arrendador ao vendedor-arrendatário.

102. A entidade deve mensurar qualquer potencial ajuste requerido pelo item 101 com base no valor mais facilmente determinável entre:

(a) a diferença entre o valor justo da contraprestação pela venda e o valor justo do ativo; e

(b) a diferença entre o valor presente dos pagamentos contratuais pelo arrendamento e o valor presente dos pagamentos pelo arrendamento a taxas de mercado.

Transferência do ativo não é uma venda

103. Se a transferência do ativo pelo vendedor-arrendatário não satisfizer aos requisitos do CPC 47 para ser contabilizado como venda do ativo:

(a) o vendedor-arrendatário deve continuar a reconhecer o ativo transferido e deve reconhecer o passivo financeiro equivalente aos rendimentos da transferência. Ele deve contabilizar o passivo financeiro, aplicando o CPC 48;

(b) o comprador-arrendador não deve reconhecer o ativo transferido e deve reconhecer o ativo financeiro equivalente aos rendimentos da transferência. Ele deve contabilizar o ativo financeiro, aplicando o CPC 48.

Exceção temporária decorrente da Reforma da Taxa de Juros de Referência

104. Um locatário deve aplicar os itens 105 e 106 a todas as modificações do arrendamento que mudam a base para determinar os pagamentos futuros do arrendamento como resultado da reforma da taxa de juros de referência (ver os itens 5.4.6 e 5.4.8 do CPC 48). Estes itens aplicam-se apenas a tais modificações de arrendamento. Para este efeito, o termo "reforma da taxa de juros de referência" refere-se à reforma em todo o mercado da taxa de juros de referência, conforme descrito no item 6.8.2 do CPC 48.

105. Como um expediente prático, o locatário deve aplicar o item 42 para reconhecer uma modificação do arrendamento exigida pela reforma da taxa de juros de referência. Esse expediente prático aplica-se apenas a tais modificações. Para este efeito, uma modificação no arrendamento é exigida pela reforma da taxa de juros de referência se, e somente se, ambas as seguintes condições forem atendidas:

(a) a modificação é necessária como consequência direta da reforma da taxa de juros de referência; e

(b) a nova base para determinar os pagamentos do arrendamento é economicamente equivalente à base anterior (ou seja, a base imediatamente anterior à modificação).

106. No entanto, se modificações de locação forem feitas além dessas modificações exigidas pela reforma da taxa de juros de referência, um locatário deve aplicar os requisitos aplicáveis neste Pronunciamento para contabilizar todas as modificações de arrendamento feitas ao mesmo tempo, incluindo aquelas exigidas por interesse taxa de reforma de referência.

Apêndice A - Definição de termos

Este apêndice é parte integrante do pronunciamento.

Arrendador é a entidade que fornece o direito de usar o ativo subjacente por um período de tempo em troca de contraprestação.

Arrendamento é o contrato, ou parte do contrato, que transfere o direito de usar um ativo (ativo subjacente) por um período de tempo em troca de contraprestação.

Arrendamento de curto prazo é o arrendamento que, na data de início, possui o prazo de arrendamento de 12 meses ou menos. O arrendamento que contém opção de compra não é arrendamento de curto prazo.

Arrendamento financeiro é o arrendamento que transfere substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente.

Arrendamento operacional é o arrendamento que não transfere substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente.

Arrendatário é a entidade que obtém o direito de usar o ativo subjacente por um período de tempo em troca de contraprestação.

Ativo de direito de uso é o ativo que representa o direito do arrendatário de usar o ativo subjacente durante o prazo do arrendamento.

Ativo subjacente é o ativo que é o objeto de arrendamento, para o qual o direito de usar esse ativo foi fornecido pelo arrendador ao arrendatário.

Custo direto inicial é o custo incremental de obtenção do arrendamento que não teria sido incorrido se o arrendamento não tivesse sido obtido, exceto para os custos incorridos por arrendador fabricante ou revendedor associados ao arrendamento financeiro.

Data de celebração do arrendamento é a data que ocorrer antes, entre a data do contrato de arrendamento e a data em que as partes se comprometerem aos principais termos e condições do arrendamento.

Data de início do arrendamento é a data em que o arrendador disponibiliza o ativo subjacente para uso pelo arrendatário.

Data de vigência da modificação é a data em que ambas as partes concordam com a modificação do arrendamento.

Garantia de valor residual é a garantia feita ao arrendador por uma parte não relacionada ao arrendador de que o valor (ou parte do valor) do ativo subjacente ao final do arrendamento será, no mínimo, o valor especificado.

Incentivos de arrendamento são os pagamentos efetuados pelo arrendador ao arrendatário associados ao arrendamento, ou reembolso ou assunção, pelo arrendador, dos custos do arrendatário.

Investimento bruto no arrendamento é a soma:

(a) dos pagamentos do arrendamento a receber pelo arrendador em arrendamento financeiro; e

(b) de qualquer valor residual não garantido de responsabilidade do arrendador.

Investimento líquido no arrendamento é o investimento bruto no arrendamento descontado à taxa de juros implícita no arrendamento.

Modificação do arrendamento é a alteração no alcance do arrendamento, ou a contraprestação pelo arrendamento, que não era parte dos termos e condições originais do arrendamento (por exemplo, acrescentar ou rescindir o direito de usar um ou mais ativos subjacentes, ou prorrogar ou reduzir o prazo do arrendamento contratual).

Pagamento de arrendamento opcional é o pagamento a ser efetuado pelo arrendatário ao arrendador pelo direito de usar o ativo subjacente durante os períodos cobertos por opção de prorrogar ou rescindir o arrendamento, os quais não estão incluídos no prazo do arrendamento.

Pagamento do arrendamento é o pagamento efetuado pelo arrendatário ao arrendador referente ao direito de usar o ativo subjacente durante o prazo do arrendamento, o qual compreende o seguinte:

(a) pagamentos fixos (incluindo pagamentos fixos em essência), menos quaisquer incentivos de arrendamento;

(b) pagamentos variáveis de arrendamento, que dependem de índice ou de taxa;

(d) pagamentos de multas por rescisão do arrendamento, se o prazo do arrendamento refletir o arrendatário exercendo a opção de rescindir o arrendamento.

Para o arrendatário, os pagamentos do arrendamento também incluem os valores que se espera que sejam pagos pelo arrendatário de acordo com as garantias de valor residual. Os pagamentos do arrendamento não incluem os pagamentos alocados a componentes de não arrendamento do contrato, salvo se o arrendatário decidir combinar componentes de não arrendamento com o componente de arrendamento e contabilizá-los como um único componente de arrendamento.

Para o arrendador, os recebimentos de arrendamento também incluem quaisquer garantias de valor residual fornecidas ao arrendador pelo arrendatário, pela parte relacionada ao arrendatário ou por terceiro não relacionado ao arrendador que seja financeiramente capaz de liquidar as obrigações decorrentes da garantia. Os recebimentos de arrendamento não incluem recebimentos alocados a componentes de não arrendamento.

Pagamento fixo é o pagamento efetuado pelo arrendatário ao arrendador pelo direito de usar o ativo subjacente durante o prazo do arrendamento, excluindo pagamentos variáveis de arrendamento.

Pagamento variável de arrendamento é a parcela de pagamento efetuado pelo arrendatário ao arrendador pelo direito de usar o ativo subjacente durante o prazo do arrendamento que varia devido a alterações em fatos ou circunstâncias ocorridas após a data de início, além da passagem do tempo.

Período de uso é o período total de tempo em que o ativo é utilizado para cumprir o contrato com o cliente (incluindo quaisquer períodos de tempo não consecutivos).

Prazo do arrendamento é o prazo não cancelável durante o qual o arrendatário tem o direito de usar o ativo subjacente, juntamente com:

(a) períodos cobertos por opção de prorrogar o arrendamento, se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção; e

(b) períodos cobertos por opção de rescindir o arrendamento, se o arrendatário estiver razoavelmente certo de não exercer essa opção.

Receita financeira não auferida é a diferença entre:

(a) o investimento bruto no arrendamento; e

(b) o investimento líquido no arrendamento.

Subarrendamento é a transação na qual o ativo subjacente é novamente arrendado pelo arrendatário (arrendador intermediário) a um terceiro, e o arrendamento (arrendamento principal) entre o arrendador principal e o arrendatário permanece vigente.

Taxa de juros implícita no arrendamento é a taxa de juros que faz com que o valor presente (a) dos pagamentos do arrendamento e (b) do valor residual não garantido seja igual à soma (i) do valor justo do ativo subjacente e (ii) de quaisquer custos diretos iniciais do arrendador.

Taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário é a taxa de juros que o arrendatário teria que pagar ao pedir emprestado, por prazo semelhante e com garantia semelhante, os recursos necessários para obter o ativo com valor similar ao ativo de direito de uso em ambiente econômico similar.

Valor justo, para fins de aplicação dos requisitos de contabilização do arrendador neste pronunciamento, é o valor pelo qual o ativo poderia ser trocado, ou o passivo liquidado, entre partes conhecedoras e interessadas em uma transação em bases usuais de mercado.

Valor residual não garantido é a parcela do valor residual do ativo subjacente cuja realização, pelo arrendador, não está garantida ou está garantida exclusivamente pela parte relacionada ao arrendador.

Vida econômica é o período ao longo do qual se espera que o ativo seja economicamente utilizável por um ou mais usuários ou o número de unidades de produção ou similares que se espera obter a partir do ativo por um ou mais usuários.

Termos definidos em outros pronunciamentos e utilizados neste pronunciamento com o mesmo significado:

Contrato é o acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações executáveis.

Vida útil é o período ao longo do qual se espera que o ativo esteja disponível para uso pela entidade, ou o número de unidades de produção ou similares que a entidade espera obter do ativo.

Apêndice B - Orientação de aplicação

Este apêndice é parte integrante do pronunciamento. Ele descreve a aplicação dos itens 1 a 103 e tem a mesma importância que as demais partes do pronunciamento.

Aplicação à carteira

B1. Este pronunciamento especifica a contabilização de arrendamento individual. Contudo, como expediente prático, a entidade pode aplicar este pronunciamento à carteira de arrendamentos com características similares, se essa entidade razoavelmente esperar que os efeitos sobre as demonstrações contábeis da aplicação deste pronunciamento à carteira não difeririam significativamente da aplicação deste pronunciamento aos arrendamentos individuais dentro dessa carteira. Caso contabilize a carteira, a entidade deve utilizar estimativas e premissas que reflitam o tamanho e a composição da carteira.

Combinação de contratos

B2. Ao aplicar este pronunciamento, a entidade deve combinar dois ou mais contratos celebrados na mesma data ou, aproximadamente, na mesma data com a mesma contraparte (ou partes relacionadas da contraparte) e deve contabilizar os contratos como um único contrato, se um ou mais dos seguintes critérios forem atendidos:

(a) os contratos forem negociados como um pacote com o objetivo comercial geral que não pode ser entendido sem considerar os contratos em conjunto;

(b) o valor da contraprestação a ser pago no contrato depender do preço ou da performance de outro contrato; ou

(c) os direitos de usar os ativos subjacentes transferidos nos contratos (ou alguns direitos de usar ativos subjacentes transferidos em cada um dos contratos) constituírem um único componente do arrendamento, conforme descrito no item B32.

Isenção de reconhecimento: arrendamento para o qual o ativo subjacente é de baixo valor (itens 5 a 8)

B3. Exceto conforme especificado no item B7, este pronunciamento permite que o arrendatário aplique o item 6 para contabilizar arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor. O arrendatário deve avaliar o valor do ativo subjacente com base no valor do ativo quando este é novo, independentemente da idade do ativo que está sendo arrendado.

B4. A avaliação sobre se o ativo subjacente é de baixo valor deve ser realizada em base absoluta. Os arrendamentos de ativos de baixo valor qualificam-se para o tratamento contábil descrito no item 6, independentemente de se esses arrendamentos são materiais para o arrendatário. A avaliação não é afetada pelo porte, natureza ou circunstâncias do arrendatário. Consequentemente, espera-se que diferentes arrendatários cheguem às mesmas conclusões sobre se o ativo subjacente específico é de baixo valor.

B5. O ativo subjacente pode ser de baixo valor somente se:

(a) o arrendatário puder beneficiar-se do uso do ativo subjacente por si só ou juntamente com outros recursos que estiverem imediatamente disponíveis ao arrendatário; e

(b) o ativo subjacente não for altamente dependente de outros ativos ou não estiver altamente inter-relacionado a outros ativos.

B6. O arrendamento do ativo subjacente não se qualifica como arrendamento de baixo valor se a natureza do ativo é tal que, quando novo, o ativo não é normalmente de baixo valor. Por exemplo, arrendamentos de veículos não se qualificariam como arrendamentos de ativos de baixo valor porque o veículo novo normalmente não seria de baixo valor.

B7. Se o arrendatário subarrenda o ativo, ou espera subarrendar o ativo, o arrendamento principal não se qualifica como arredamento de ativo de baixo valor.

B8. Exemplos de ativos subjacentes de baixo valor podem incluir computadores pessoais, tablets, pequenos itens de mobiliário de escritório e telefones.

Identificação de arrendamento (itens 9 a 11)

B9. Para avaliar se o contrato transfere o direito de controlar o uso de ativo identificado (ver itens B13 a B20) por um período de tempo, a entidade deve avaliar se, durante todo o período de uso, o cliente possui o seguinte:

(a) o direito de obter substancialmente todos os benefícios econômicos do uso dos ativos identificados (conforme descrito nos itens B21 a B23); e

(b) o direito de direcionar o uso dos ativos identificados (conforme descrito nos itens B24 a B30).

B10. Se o cliente tem o direito de controlar o uso de ativo identificado somente durante parte do prazo do contrato, o contrato contém arrendamento para essa parte do prazo.

B11. O contrato para receber bens ou serviços pode ser celebrado por negócio em conjunto, ou em nome de negócio em conjunto, conforme definido no CPC 19 - Negócios em Conjunto. Nesse caso, o negócio em conjunto é considerado como sendo o cliente no contrato. Consequentemente, ao avaliar se esse contrato contém arrendamento, a entidade deve avaliar se o negócio em conjunto possui o direito de controlar o uso do ativo identificado durante todo o período de uso.

B12. A entidade deve avaliar se o contrato contém arrendamento para cada potencial componente de arrendamento separado. Consulte o item B32 para orientação sobre componentes de arrendamento separados.

Ativo identificado

B13. O ativo normalmente é identificado ao ser expressamente especificado no contrato. Contudo, o ativo também pode ser identificado ao ser implicitamente especificado na ocasião em que o ativo for disponibilizado para uso pelo cliente.

Direito substantivo de substituição

B14. Mesmo se o ativo for especificado, o cliente não tem o direito de usar o ativo identificado se o fornecedor tiver o direito substantivo de substituir o ativo durante todo o período de uso. O direito do fornecedor de substituir o ativo é substantivo somente se estiverem presentes ambas as condições abaixo:

(a) o fornecedor tiver a capacidade prática de substituir ativos alternativos durante todo o período de uso (por exemplo, o cliente não consegue impedir o fornecedor de substituir o ativo e os ativos alternativos estiverem imediatamente disponíveis ao fornecedor ou puderem ser fornecidos por este dentro de um período de tempo razoável); e

(b) o fornecedor se beneficiaria economicamente do exercício de seu direito de substituir o ativo (ou seja, espera-se que os benefícios econômicos associados à substituição do ativo superem os custos associados à sua substituição).

B15. Se o fornecedor tiver o direito ou a obrigação de substituir o ativo somente a partir de uma data específica, ou na ocorrência de evento específico, o direito de substituição do fornecedor não é substantivo porque o fornecedor não possui a capacidade prática de substituir ativos alternativos durante todo o período de uso.

B16. A avaliação da entidade sobre se o direito de substituição do fornecedor é substantivo baseia-se em fatos e circunstâncias na celebração do contrato e deve excluir a consideração de eventos futuros que, na celebração do contrato, não se considera que têm probabilidade de ocorrência. Entre os exemplos de eventos futuros que, na celebração do contrato, não seriam considerados como tendo probabilidade de ocorrerem e, portanto, deveriam ser excluídos da avaliação, estão:

(a) um acordo de cliente futuro de pagar uma taxa acima do mercado pelo uso do ativo;

(b) a introdução de nova tecnologia que não está substancialmente desenvolvida na celebração do contrato;

(c) uma diferença substancial entre o uso do ativo pelo cliente, ou o desempenho do ativo, e o uso ou o desempenho considerado provável na celebração do contrato; e

(d) uma diferença substancial entre o preço de mercado do ativo durante o período de uso e o preço de mercado considerado provável na celebração do contrato.

B17. Se o ativo estiver localizado nas dependências do cliente ou em outro local, os custos associados à substituição geralmente são mais elevados do que quando está localizado nas dependências do fornecedor e, portanto, têm maior probabilidade de superar os benefícios associados à substituição do ativo.

B18. O direito ou a obrigação do fornecedor de substituir o ativo para reparos e manutenção, se o ativo não estiver funcionando adequadamente, ou se a atualização técnica se tornar disponível, não impede o cliente de ter o direito de usar o ativo identificado.

B19. Se o cliente não puder determinar imediatamente se o fornecedor tem direito substantivo de substituição, o cliente deve presumir que qualquer direito de substituição não é substantivo.

Partes de ativos

B20. Uma parte da capacidade do ativo é o ativo identificado, se for fisicamente distinta (por exemplo, piso de edifício). Uma parte da capacidade ou outra parte do ativo que não seja fisicamente distinta (por exemplo, parte da capacidade do cabo de fibra ótica) não é ativo identificado, salvo se representar, substancialmente, a capacidade total do ativo e com isso dar ao cliente o direito de obter, substancialmente, a totalidade dos benefícios econômicos do uso do ativo.

Direito de obter benefícios econômicos do uso

B21. Para controlar o uso do ativo identificado, o cliente é obrigado a possuir o direito de obter, substancialmente, todos os benefícios econômicos do uso do ativo durante todo o período de uso (por exemplo, ao ter o uso exclusivo do ativo durante todo esse período). O cliente pode obter benefícios econômicos do uso do ativo direta ou indiretamente de diversas maneiras, tais como, pelo uso, pela posse ou pelo subarrendamento do ativo. Os benefícios econômicos do uso do ativo incluem sua produção (output) principal e subprodutos (incluindo potenciais fluxos de caixa resultantes desses itens) e outros benefícios econômicos decorrentes do uso do ativo, que poderiam ser realizados a partir de transação comercial com terceiro.

B22. Ao avaliar o direito de obter, substancialmente, todos os benefícios econômicos de uso do ativo, a entidade deve considerar os benefícios econômicos que resultam do uso do ativo dentro do alcance definido do direito do consumidor de usar o ativo (ver item B30). Por exemplo:

(a) se o contrato limita o uso do veículo automotor somente em território específico durante o período de uso, a entidade deve considerar somente os benefícios econômicos do uso do veículo automotor dentro desse território e, não, além dele;

(b) se o contrato especifica que o cliente pode dirigir o veículo automotor somente até determinada distância durante o período de uso, a entidade deve considerar somente os benefícios econômicos do uso do veículo automotor para a distância permitida e, não, além dela.

B23. Se o contrato exige que o cliente pague ao fornecedor, ou à outra parte, parcela dos fluxos de caixa resultantes do uso do ativo como contraprestação, esses fluxos de caixa pagos como contraprestação devem ser considerados como sendo parte dos benefícios econômicos que o cliente obtém do uso do ativo. Por exemplo, se o cliente é obrigado a pagar ao fornecedor uma porcentagem das vendas pelo uso do espaço de varejo como contraprestação por esse uso, essa obrigação não impede que o cliente tenha o direito de obter, substancialmente, todos os benefícios econômicos do uso do espaço de varejo. Isso porque os fluxos de caixa resultantes dessas vendas devem ser considerados como sendo benefícios econômicos que o cliente obtém pelo uso do espaço de varejo, parte dos quais ele então paga ao fornecedor como contraprestação pelo direito de uso desse espaço.

Direito de direcionar o uso

B24. O cliente tem o direito de direcionar o uso do ativo identificado durante todo o período de uso somente se:

(a) o cliente tiver o direito de direcionar como e para que finalidade o ativo deve ser utilizado durante todo o período de uso (conforme descrito nos itens B25 a B30); ou

(b) as decisões relevantes sobre como e para que finalidade o ativo é usado são predeterminadas e:

(i) o cliente tem o direito de operar o ativo (ou de orientar outros para operar o ativo da forma como determina) durante todo o período de uso, sem o fornecedor ter o direito de alterar essas instruções operacionais; ou

(ii) o cliente projetou o ativo (ou aspectos específicos do ativo) de modo que predetermina como e para qual finalidade o ativo deve ser usado durante todo o período de uso.

Como e para qual finalidade o ativo deve ser usado

B25. O cliente tem o direito de direcionar como e para qual finalidade o ativo deve ser usado se, dentro do alcance de seu direito de uso definido no contrato, puder alterar como e para qual finalidade o ativo deve ser usado durante todo o período de uso. Ao fazer essa avaliação, a entidade deve considerar os direitos de tomada de decisão que são mais relevantes para alterar como e para qual finalidade o ativo deve ser usado durante todo o período de uso. Os direitos de tomada de decisão são relevantes quando afetam os benefícios econômicos a serem obtidos do uso. É provável que os direitos de tomada de decisão que são mais relevantes sejam diferentes para diferentes contratos, dependendo da natureza do ativo e dos termos e condições do contrato.

B26. Exemplos de direitos de tomada de decisão que, dependendo das circunstâncias, concedem o direito de alterar como e para qual finalidade o ativo deve ser usado, dentro do alcance definido do direito de uso do cliente, incluem:

(a) direitos de alterar o tipo de produção que é produzido pelo ativo (por exemplo, decidir se deve utilizar o contêiner para transporte de mercadorias ou para armazenamento ou decidir sobre o mix de produtos vendidos no espaço de varejo);

(b) direitos de alterar quando a produção é realizada (por exemplo, decidir quando um item de maquinário ou a usina de energia será utilizado);

(c) direitos de alterar o local onde a produção é realizada (por exemplo, decidir sobre o destino de um caminhão ou de um navio ou decidir quando um item do equipamento será utilizado); e

(d) direitos de alterar se a produção é realizada e a quantidade dessa produção (por exemplo, decidir se produz energia a partir de uma usina e o quanto de energia produzir a partir dessa usina).

B27. Exemplos de direitos de tomada de decisão que não concedem o direito de alterar como e para qual finalidade o ativo deve ser usado incluem direitos que são limitados à operação ou à manutenção do ativo. Esses direitos podem ser detidos pelo cliente ou pelo fornecedor. Embora os direitos como aqueles de operar ou manter o ativo frequentemente sejam essenciais para o uso eficiente do ativo, eles não são direitos de direcionar como e para qual finalidade o ativo deve ser utilizado e, frequentemente, dependem das decisões sobre como e para qual finalidade o ativo é utilizado. Contudo, os direitos de operar o ativo podem conceder ao cliente o direito de direcionar o uso do ativo se as decisões relevantes sobre como e para qual finalidade o ativo deve ser utilizado estiverem predeterminadas (ver item B24(b)(i)).

Decisão determinada durante e antes do período de uso

B28. As decisões relevantes sobre como e para qual finalidade o ativo deve ser usado podem ser predeterminadas de várias formas. Por exemplo, as decisões relevantes podem ser predeterminadas pelo projeto do ativo ou por restrições contratuais sobre o uso do ativo.

B29. Ao avaliar se o cliente tem o direito de direcionar o uso do ativo, a entidade deve considerar somente os direitos de tomar decisões sobre o uso do ativo durante o período de uso, salvo se o cliente projetou o ativo (ou os aspectos específicos do ativo), conforme descrito no item B24(b)(ii). Consequentemente, salvo se as condições do item B24(b)(ii) existirem, a entidade não deve considerar decisões que sejam predeterminadas antes do período de uso. Por exemplo, se o cliente for capaz somente de especificar a produção do ativo antes do período de uso, o cliente não terá o direito de direcionar o uso desse ativo. A capacidade de especificar a produção em contrato antes do período de uso, sem quaisquer outros direitos de tomada de decisão referentes ao uso do ativo, concede ao cliente os mesmos direitos de qualquer cliente que adquire bens ou serviços.

Direito de proteção

B30. O contrato pode incluir termos e condições destinados a proteger o interesse do fornecedor no ativo ou em outros ativos; a proteger seu pessoal; ou a garantir o cumprimento de leis ou regulamentos pelo fornecedor. A seguir, são apresentados exemplos de direitos de proteção. Por exemplo, o contrato pode (i) especificar o valor máximo de uso do ativo ou limitar onde ou quando o cliente pode utilizar o ativo, (ii) exigir que o cliente siga determinadas práticas operacionais, ou (iii) exigir que o cliente informe o fornecedor sobre as alterações na forma como o ativo será usado. Os direitos de proteção normalmente definem o alcance do direito de uso do cliente, mas não impedem, isoladamente, o cliente de ter o direito de direcionar o uso do ativo.

B31. O fluxograma a seguir pode ajudar a entidade a fazer a avaliação sobre se o contrato é ou contém arrendamento.

Separação dos componentes do contrato (itens 12 a 17)

B32. O direito de usar o ativo subjacente é componente separado do

arrendamento se:

(a) o arrendatário puder beneficiar-se do uso do ativo subjacente por si só ou

juntamente com outros recursos que estiverem imediatamente disponíveis ao arrendatário.

Recursos imediatamente disponíveis são bens ou serviços que são vendidos ou arrendados

separadamente (pelo arrendador ou outros fornecedores) ou recursos que o arrendatário

já tiver obtido (do arrendador ou de outras transações ou eventos); e

(b) o ativo subjacente não for altamente dependente dos outros ativos

subjacentes no contrato, ou não estiver altamente inter-relacionado a esses ativos. Por

exemplo, o fato de que o arrendatário poderia decidir não arrendar o ativo subjacente sem

afetar significativamente seus direitos de usar outros ativos subjacentes no contrato pode

indicar que o ativo subjacente não é altamente dependente dos outros ativos subjacentes

ou não está altamente inter-relacionado a esses outros ativos.

B33. O contrato pode incluir o valor a pagar pelo arrendatário por atividades e

custos que não transferem o bem ou serviço ao arrendatário. Por exemplo, o arrendador

pode incluir no valor total a pagar os encargos por tarefas administrativas ou outros custos

em que incorrer associados ao arrendamento, que não transfere o bem ou serviço ao

arrendatário. Esses valores a pagar não resultam em componente separado do contrato,

mas devem ser considerados parte da contraprestação total que é alocada aos

componentes separadamente identificáveis do contrato.

Prazo do arrendamento (itens 18 a 21)

B34. Ao determinar o prazo do arrendamento e ao avaliar a duração do prazo

não cancelável do arrendamento, a entidade deve aplicar a definição de contrato e

determinar o período durante o qual o contrato é executável. O arrendamento não é mais

executável quando o arrendatário e o arrendador individualmente têm o direito de

rescindir o arrendamento sem permissão da outra parte mediante multa quase

insignificante.

B35. Se somente o arrendatário tem o direito de rescindir o arrendamento,

esse direito é considerado como sendo uma opção de rescindir o arrendamento disponível

ao arrendatário que a entidade deve considerar ao determinar o prazo do arrendamento.

Se somente o arrendador tem o direito de rescindir o arrendamento, o prazo não

cancelável do arrendamento inclui o período coberto pela opção de rescindir o

arrendamento.

B36. O prazo do arrendamento começa na data de início e inclui quaisquer

períodos de arrendamento gratuito concedidos ao arrendatário pelo arrendador.

B37. Na data de início, a entidade deve avaliar se o arrendatário está

razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogar o arrendamento ou de comprar o

ativo subjacente ou de não exercer a opção de rescindir o arrendamento. A entidade deve

considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes que criam incentivo econômico para

o arrendatário exercer, ou não, a opção, incluindo quaisquer alterações esperadas em fatos

e circunstâncias desde a data de início até a data de exercício da opção. Exemplos de

fatores a serem considerados incluem, entre outros:

(a) termos e condições contratuais para os períodos opcionais comparados às

taxas de mercado, tais como:

(i) o valor de pagamentos pelo arrendamento em qualquer período opcional;

(ii) o valor de quaisquer pagamentos variáveis pelo arrendamento ou outros

pagamentos contingentes, tais como pagamentos resultantes de multas por rescisão e

garantias de valor residual; e

(iii) os termos e condições de quaisquer opções que são exercíveis após

períodos opcionais iniciais (por exemplo, opção de compra que é exercível ao final do

período de prorrogação à taxa que esteja atualmente abaixo das taxas de mercado);

(b) benfeitorias significativas em propriedades arrendadas realizadas (ou que se

espera que sejam realizadas) durante a vigência do contrato e que se espera que tenham

benefício econômico significativo para o arrendatário, quando a opção de prorrogar ou

rescindir o arrendamento, ou de comprar o ativo subjacente, tornar-se exercível;

negociação, custos de realocação, custos de identificação de outro ativo subjacente

apropriado para as necessidades do arrendatário, custos de integrar novo ativo às

operações do arrendatário, ou multas rescisórias e custos similares, incluindo custos

associados à devolução do ativo subjacente em condição especificada contratualmente ou

para o local especificado contratualmente;

(d) a importância desse ativo subjacente para as operações do arrendatário,

considerando, por exemplo, se o ativo subjacente é um ativo especializado, a localização

do ativo subjacente e a disponibilidade de alternativas adequadas; e

(e) condicionalidade associada ao exercício da opção (ou seja, quando a opção

puder ser exercida somente se uma ou mais condições forem atendidas) e a probabilidade

de que essas condições existam.

B38. A opção de prorrogar ou rescindir o arrendamento pode ser combinada

com uma ou mais características contratuais (por exemplo, garantia de valor residual), de

modo que o arrendatário garante ao arrendador o retorno de caixa fixo ou mínimo que é,

substancialmente, o mesmo, independentemente de a opção ser exercida. Nesses casos, e

não obstante a orientação sobre pagamentos fixos na essência no item B42, a entidade

deve assumir que o arrendatário está razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogar

o arrendamento ou de não de exercer a opção de rescindir o arrendamento.

B39. Quanto mais curto for o prazo não cancelável do arrendamento, maior a

probabilidade de o arrendatário exercer a opção de prorrogar o arrendamento e de não

exercer a opção de rescindi-lo. Isso porque os custos associados à obtenção de ativo de

substituição têm a probabilidade de serem proporcionalmente mais elevados quanto mais

curto for o prazo não cancelável.

B40. As práticas passadas do arrendatário referentes ao período durante o qual

utilizou normalmente tipos específicos de ativos (sejam arrendados ou próprios), e seus

motivos econômicos para fazê-lo, podem fornecer informações úteis ao avaliar se o

arrendatário está razoavelmente certo de exercer, ou não, a opção. Por exemplo, se o

arrendatário normalmente utiliza tipos específicos de ativos por determinado período de

tempo ou se o arrendatário tem a prática de frequentemente exercer opções sobre

arrendamentos de determinados tipos de ativos subjacentes, o arrendatário deve

considerar os motivos econômicos para essa prática passada ao avaliar se está

razoavelmente certo de exercer a opção sobre os arrendamentos desses ativos.

B41. O item 20 especifica que, após a data de início, o arrendatário deve

reavaliar o prazo do arrendamento quando da ocorrência de evento significativo ou de

alteração significativa nas circunstâncias que esteja dentro do controle do arrendatário e

afete se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer a opção não incluída

anteriormente em sua determinação do prazo do arrendamento ou de não exercer a opção

anteriormente incluída em sua determinação do prazo do arrendamento. Exemplos de

eventos ou alterações significativas nas circunstâncias incluem:

(a) benfeitorias significativas em propriedades arrendadas não antecipadas na

data de início, que se espera que tenham benefício econômico significativo para o

arrendatário quando a opção de prorrogar ou rescindir o arrendamento, ou de comprar o

ativo subjacente, tornar-se exercível;

(b) modificação significativa ou personalização do ativo subjacente, que não foi

antecipada na data de início;

final do prazo do arrendamento anteriormente determinado; e

(d) a decisão comercial do arrendatário que seja diretamente relevante para o

exercício ou não da opção (por exemplo, decisão de prorrogar o arrendamento do ativo

complementar, de alienar o ativo alternativo ou alienar a unidade de negócio dentro da

qual o ativo de direito de uso é empregado).

Pagamento fixo em essência (itens 27(a), 36(c) e 70(a))

B42. Os pagamentos de arrendamentos incluem quaisquer pagamentos fixos

em essência. Os pagamentos fixos em essência são pagamentos que podem, na forma,

conter variação, mas que, em essência, são inevitáveis. Os pagamentos fixos em essência

existem, por exemplo, se:

(a) os pagamentos estiverem estruturados como pagamentos variáveis de

arrendamento, mas não existe variação autêntica nesses pagamentos. Esses pagamentos

contêm cláusulas variáveis que não possuem essência econômica real. Exemplos desses

tipos de pagamentos incluem:

(i) pagamentos que devem ser efetuados somente se for provado que o ativo

é capaz de operar durante o arrendamento, ou somente se ocorrer evento que não tem

possibilidade verdadeira de não ocorrer; ou

(ii) pagamentos que são inicialmente estruturados como pagamentos variáveis

de arrendamento vinculados ao uso do ativo subjacente, mas para o qual a variação será

resolvida em algum momento após a data de início de modo que os pagamentos se

tornem fixos pelo restante do prazo do arrendamento. Esses pagamentos tornam-se

pagamentos fixos em essência, quando a variação for resolvida;

(b) há mais de um conjunto de pagamentos que o arrendatário poderia efetuar,

mas somente um desses conjuntos de pagamentos é realista. Nesse caso, a entidade deve

considerar o conjunto de pagamentos realista como sendo os pagamentos do

arrendamento;

efetuar, mas deve efetuar pelo menos um desses conjuntos de pagamentos. Nesse caso, a

entidade deve considerar o conjunto de pagamentos que agrega o menor valor (em base

descontada) como sendo os pagamentos do arrendamento.

Envolvimento do arrendatário com o ativo subjacente antes da data de início

Custos do arrendatário referentes à construção ou projeto do ativo

subjacente

B43. A entidade pode negociar o arrendamento antes que o ativo subjacente

esteja disponível para uso pelo arrendatário. Para alguns arrendamentos, o ativo

subjacente pode precisar ser construído ou novamente projetado para uso pelo

arrendatário. Dependendo dos termos e condições do contrato, o arrendatário pode ser

obrigado a efetuar pagamentos referentes ao projeto e construção do ativo.

B44. Se o arrendatário incorrer em custos relativos ao projeto ou construção do

ativo subjacente, o arrendatário deve contabilizar esses custos utilizando outros

pronunciamentos aplicáveis, como o CPC 27. Os custos relativos ao projeto ou construção

do ativo subjacente não devem incluir pagamentos efetuados pelo arrendatário pelo

direito de uso do ativo subjacente. Os pagamentos pelo direito de uso do ativo subjacente

são pagamentos pelo arrendamento, independentemente do cronograma desses

pagamentos.

Titularidade legal do ativo subjacente

B45. O arrendatário pode obter a titularidade legal do ativo subjacente antes

que essa titularidade legal seja transferida ao arrendador e o ativo seja arrendado ao

arrendatário. A obtenção de titularidade legal não determina por si só como contabilizar a

transação.

B46. Se o arrendatário controla o ativo subjacente (ou obtém o seu controle)

antes que o ativo seja transferido ao arrendador, a transação é uma transação de venda

e retroarrendamento que deve ser contabilizada utilizando-se os itens 98 a 103.

B47. Contudo, se o arrendatário não obtém o controle do ativo subjacente

antes que o ativo seja transferido ao arrendador, a transação não é uma transação de

venda e retroarrendamento. Por exemplo, esse pode ser o caso se o fabricante, o

arrendador ou o arrendatário negocia uma transação para a compra de ativo do fabricante

pelo arrendador, que, por sua vez, é arrendado ao arrendatário. O arrendatário pode obter

a titularidade legal do ativo subjacente antes que a titularidade legal seja transferida ao

arrendador. Nesse caso, se o arrendatário obtém a titularidade legal do ativo subjacente,

mas não obtém o controle do ativo antes que seja transferido ao arrendador, a transação

não deve ser contabilizada como transação de venda e retroarrendamento e, sim, como

arrendamento.

Divulgação do arrendatário (item 59)

B48. Ao determinar se são necessárias informações adicionais sobre atividades

de arrendamento para atingir o objetivo de divulgação do item 51, o arrendatário deve

considerar:

(a) se essas informações são relevantes para os usuários das demonstrações

contábeis. O arrendatário deve fornecer as informações adicionais especificadas no item 59

somente se for esperado que essas informações sejam relevantes aos usuários das

demonstrações contábeis. Nesse contexto, é provável que esse seja o caso se isso ajudar

esses usuários a entenderem:

(i) a flexibilidade proporcionada pelos arrendamentos. Os arrendamentos

podem proporcionar flexibilidade se, por exemplo, o arrendatário conseguir reduzir sua

exposição ao exercer opções de rescisão ou renovar arrendamentos com termos e

condições favoráveis;

(ii) as restrições impostas por arrendamentos. Os arrendamentos podem impor

restrições, por exemplo, ao exigir que o arrendatário mantenha determinados coeficientes

financeiros;

(iii) a sensibilidade das informações reportadas a variáveis importantes. As

informações reportadas podem ser sensíveis, por exemplo, a pagamentos variáveis de

arrendamento futuros;

(iv) a exposição a outros riscos resultantes de arrendamentos;

(v) os desvios das práticas do setor. Esses desvios podem incluir, por exemplo,

termos e condições de arrendamento incomuns ou únicos que afetam a carteira de

arrendamento do arrendatário;

(b) se essas informações resultam de informações apresentadas nas

demonstrações contábeis primárias ou divulgadas nas notas explicativas. O arrendatário

não precisa repetir as informações que já estão apresentadas em outro lugar nas

demonstrações contábeis.

B49. As informações adicionais referentes a pagamentos variáveis de

arrendamento que, dependendo das circunstâncias, podem ser necessárias para satisfazer

ao objetivo de divulgação no item 51, podem incluir informações que ajudem os usuários

das demonstrações contábeis a avaliar, por exemplo:

(a) os motivos do arrendatário para utilizar pagamentos variáveis de

arrendamento e a prevalência desses pagamentos;

(b) a magnitude relativa de pagamentos variáveis de arrendamento em relação

aos pagamentos fixos;

arrendamento e como se espera que os pagamentos variem em resposta a alterações

nessas principais variáveis; e

(d) outros efeitos operacionais e financeiros de pagamentos variáveis de

arrendamento.

B50. As informações adicionais referentes a opções de prorrogação ou opções

de rescisão que, dependendo das circunstâncias, podem ser necessárias para satisfazer ao

objetivo de divulgação definido no item 51, podem incluir informações que ajudem os

usuários das demonstrações contábeis a avaliar, por exemplo:

(a) os motivos do arrendatário para utilizar opções de prorrogação ou opções

de rescisão e a prevalência dessas opções;

(b) a magnitude relativa de pagamentos de arrendamento opcionais em relação

aos pagamentos de arrendamento;

mensuração de passivos de arrendamento; e

(d) outros efeitos operacionais e financeiros dessas opções.

B51. As informações adicionais referentes a garantias de valor residual que,

dependendo das circunstâncias, podem ser necessárias para satisfazer ao objetivo de

divulgação definido no item 51, podem incluir informações que ajudem os usuários das

demonstrações contábeis a avaliar, por exemplo:

(a) os motivos do arrendatário para fornecer garantias de valor residual e a

prevalência dessas garantias;

(b) a magnitude da exposição do arrendatário ao risco de valor residual;

fornecidas; e

(d) outros efeitos operacionais e financeiros dessas garantias.

B52. As informações adicionais referentes a transações de venda e

retroarrendamento que, dependendo das circunstâncias, podem ser necessárias para

satisfazer ao objetivo de divulgação definido no item 51, podem incluir informações que

ajudem os usuários das demonstrações contábeis a avaliar, por exemplo:

(a) os motivos do arrendatário para transações de venda e retroarrendamento

e a prevalência dessas transações;

(b) os principais termos e condições de transações de venda e

retroarrendamento individuais;

(d) o efeito de fluxo de caixa das transações de venda e retroarrendamento no

período de relatório.

Classificação de arrendamento para arrendador (itens 61 a 66)

B53. A classificação de arrendamentos para arrendadores neste

pronunciamento é baseada na extensão em que o arrendamento transfere os riscos e

benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente. Os riscos incluem as possibilidades

de perdas decorrentes da capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações

no retorno devido às condições econômicas variáveis. Os benefícios podem ser

representados pela expectativa de operação lucrativa ao longo da vida econômica do ativo

subjacente e de ganho a partir de sua valorização ou da realização do valor residual.

B54. O contrato de arrendamento pode incluir termos e condições para ajustar

os recebimentos de arrendamento para alterações específicas ocorridas entre a data de

celebração do arrendamento e a data de início do arrendamento (tais como alteração no

custo para o arrendador do ativo subjacente ou alteração no custo para o arrendador de

financiar o arrendamento). Nesse caso, para as finalidades de classificação do

arrendamento, o efeito de quaisquer dessas alterações deve ser considerado como tendo

ocorrido na data de celebração do arrendamento.

B55. Quando o arrendamento inclui conjuntamente terreno e edificações, o

arrendador deve avaliar a classificação de cada elemento como arrendamento financeiro

ou arrendamento operacional separadamente, aplicando os itens 62 a 66, B53 e B54. Ao

determinar se o elemento de terreno é arrendamento operacional ou arrendamento

financeiro, uma consideração importante é a de que terrenos normalmente têm vida útil

econômica indefinida.

B56. Sempre que necessário para classificar e contabilizar o arrendamento de

terrenos e edificações, o arrendador deve alocar os recebimentos do arrendamento

(inclusive quaisquer recebimentos totais antecipados) entre os elementos de terrenos e

edificações, na proporção dos valores justos relativos das participações na propriedade

arrendada, nos elementos de terrenos e edificações do arrendamento na data de

celebração do arrendamento. Se as prestações do arrendamento não puderem ser

alocadas de forma confiável entre esses dois elementos, todo o arrendamento deve ser

classificado como arrendamento financeiro, exceto se ficar claro que ambos os elementos

são arrendamentos operacionais, em cujo caso todo o arrendamento deve ser classificado

como arrendamento operacional.

B57. Para arrendamento de terrenos e edificações em que o valor do elemento

terreno é imaterial para o arrendamento, o arrendador pode tratar os terrenos e as

edificações como uma única unidade para a finalidade de classificação do arrendamento e

para classificá-lo como arrendamento financeiro ou arrendamento operacional, aplicando

os itens 62 a 66, B53 e B54. Nesse caso, o arrendador deve considerar a vida econômica

das edificações como a vida econômica de todo o ativo subjacente.

Classificação do subarrendamento

B58. Ao classificar o subarrendamento, o arrendador intermediário deve

classificar o subarrendamento como arrendamento financeiro ou arrendamento

operacional da seguinte forma:

(a) se o arrendamento principal for arrendamento de curto prazo que a

entidade, como arrendatária, contabilizou aplicando o item 6, o subarrendamento deve ser

classificado como arrendamento operacional;

(b) caso contrário, o subarrendamento deve ser classificado com base no ativo

de direito de uso resultante do arrendamento principal e não com base no ativo

subjacente (por exemplo, item do ativo imobilizado que é objeto do arrendamento).

Apêndice C - Data de vigência e transição

Este apêndice é parte integrante do pronunciamento e tem a mesma

importância que as demais partes do pronunciamento.

Data de vigência

C1. A vigência deste pronunciamento será definida pelos órgãos reguladores

que o aprovarem, sendo que, para o pleno atendimento às normas internacionais de

contabilidade, a entidade deve aplicar este pronunciamento para períodos anuais

iniciados em, ou após, 1° de janeiro de 2019.

C1A. A revisão de Pronunciamentos Técnicos n° 16/2020, referente a

Benefícios Relacionados à Covid-19 Concedidos para Arrendatários em Contratos de

Arrendamento, aprovada pelo CPC em 2020, acrescentou os itens 46A, 46B, 60A, C20A

e C20B. A vigência desta revisão de pronunciamentos será estabelecida pelos órgãos

reguladores que a aprovarem.

C1B. A Revisão CPC 17, aprovada pelo CPC em 8 de janeiro de 2021, alterou

o CPC 48, CPC 38, CPC 40, CPC 11 e CPC 06, adicionou os itens 104 a 106 e C20C e

C20D. A vigência desta Revisão será estabelecida pelos órgãos reguladores que a

aprovarem, sendo que para o pleno atendimento às normas internacionais de

contabilidade, a entidade deve aplicar esta revisão para períodos anuais com início em

ou após 1° de janeiro de 2021.

C1C. A revisão de Pronunciamentos Técnicos n° 18, aprovada em 11 de

junho de 2021, referente a Benefícios Relacionados à Covid-19 Concedidos para

Arrendatários em Contratos de Arrendamento que vão além de 30 de junho de 2021,

aprovada pelo CPC em 2021, modificou o item 46B e acrescentou os itens C20BA e

C20BB. A vigência desta revisão de pronunciamentos será estabelecida pelos órgãos

reguladores que a aprovarem.

Transição

C2. Para as finalidades dos requisitos dos itens C1 a C19, a data da aplicação

inicial é o início do período de relatório anual em que a entidade aplicar este

pronunciamento pela primeira vez.

Definição de arrendamento

C3. Como expediente prático, a entidade não é obrigada a reavaliar se o

contrato é ou contém arrendamento na data da aplicação inicial. Em vez disso, a

entidade pode:

(a) aplicar este pronunciamento a contratos que foram anteriormente

identificados como arrendamento, utilizando o CPC 06 (IAS 17) e a ICPC 03 (IFRIC 4).

A entidade deve aplicar os requisitos de transição, constantes dos itens C5 a C18, a

esses arrendamentos;

(b) não aplicar este pronunciamento a contratos que não foram

anteriormente identificados como contendo arrendamento, utilizando o CPC 06 (IAS 17)

e a ICPC 03 (IFRIC 4).

C4. Se a entidade escolher o expediente prático constante do item C3, ela

deve divulgar esse fato e aplicar o expediente prático a todos os seus contratos. Como

resultado, a entidade deve aplicar os requisitos, constantes dos itens 9 a 11, somente

a contratos celebrados (ou alterados) a partir da data da aplicação inicial.

Arrendatário

C5. O arrendatário deve aplicar este pronunciamento a seus

arrendamentos:

(a) retrospectivamente, a cada período de relatório anterior apresentado,

aplicando o CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro;

(b) retrospectivamente, com efeito cumulativo de inicialmente utilizar o

pronunciamento reconhecido na data da aplicação inicial de acordo com os itens C7 a

C13.

C6. O arrendatário deve aplicar a escolha descrita no item C5

consistentemente a todos os seus arrendamentos nos quais é arrendatário.

C7. Se o arrendatário decidir aplicar este pronunciamento de acordo com o

item C5(b), o arrendatário não deve reapresentar as informações comparativas. Em vez

disso, o arrendatário deve reconhecer o efeito cumulativo de aplicar inicialmente este

pronunciamento como ajuste ao saldo de abertura de lucros acumulados (ou outro

componente do patrimônio líquido, conforme apropriado) na data da aplicação

inicial.

Arrendamento anteriormente classificado como arrendamento operacional

C8. Se o arrendatário decidir aplicar este pronunciamento de acordo com o

item C5(b), o arrendatário deve:

(a) reconhecer o passivo de arrendamento na data da aplicação inicial para

arrendamentos anteriormente classificados como arrendamento operacional, utilizando o

CPC 06 (IAS 17). O arrendatário deve mensurar esse passivo de arrendamento ao valor

presente dos pagamentos de arrendamento remanescentes, descontado, utilizando a

taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário, na data da aplicação inicial;

(b) reconhecer o ativo de direito de uso na data da aplicação inicial para

arrendamentos anteriormente classificados como arrendamento operacional, utilizando o

CPC 06 (IAS 17). O arrendatário deve escolher, na base de arrendamento por

arrendamento, mensurar esse ativo de direito de uso:

(i) ao seu valor contábil como se o pronunciamento tivesse sido aplicado

desde a data de início, mas descontado, utilizando a taxa incremental sobre empréstimo

do arrendatário na data da aplicação inicial; ou

(ii) ao valor equivalente ao passivo de arrendamento, ajustado pelo valor de

quaisquer pagamentos de arrendamento antecipados ou acumulados referentes a esse

arrendamento que tiver sido reconhecido no balanço patrimonial imediatamente antes

da data da aplicação inicial;

salvo se o arrendatário aplicar o expediente prático descrito no item C10(b).

C9. Não obstante os requisitos do item C8, para arrendamentos

anteriormente classificados como arrendamentos operacionais, utilizando o CPC 06 (IAS

17), o arrendatário:

(a) não precisa fazer quaisquer ajustes na transição para arrendamentos para

os quais os ativos subjacentes são de baixo valor (conforme descrito nos itens B3 a B8)

e devem ser contabilizados, utilizando o item 6. O arrendatário deve contabilizar esses

arrendamentos utilizando este pronunciamento a partir da data da aplicação inicial;

(b) não precisa fazer quaisquer ajustes na transição para arrendamentos

anteriormente contabilizados como propriedade para investimento utilizando o método

de valor justo descrito no CPC 28. O arrendatário deve contabilizar o ativo de direito

de uso e o passivo de arrendamento resultantes desses arrendamentos, utilizando o CPC

28 e este pronunciamento a partir da data da aplicação inicial;

aplicação inicial para arrendamentos anteriormente contabilizados como arrendamentos

operacionais, utilizando o CPC 06 (IAS 17), e isso deve ser contabilizado como

propriedade para investimento, utilizando o método de valor justo, descrito no CPC 28,

a partir da data da aplicação inicial. O arrendatário deve contabilizar o ativo de direito

de uso e o passivo de arrendamento resultantes desses arrendamentos, utilizando o CPC

28 e este pronunciamento a partir da data da aplicação inicial.

C10. O arrendatário pode utilizar um ou mais dos seguintes expedientes

práticos ao aplicar este pronunciamento, retrospectivamente, de acordo com o item

C5(b) a arrendamentos anteriormente classificados como arrendamento operacional,

utilizando o CPC 06 (IAS 17). O arrendatário pode aplicar esses expedientes práticos na

base de arrendamento por arrendamento:

(a) o arrendatário pode aplicar uma taxa de desconto única à carteira de

arrendamentos com características razoavelmente similares (tais como os arrendamentos

com prazo de arrendamento remanescente similar para uma classe similar de ativo

subjacente em ambiente econômico similar);

(b) o arrendatário pode basear-se em sua avaliação sobre se os

arrendamentos são onerosos, utilizando o CPC 25 imediatamente antes da data da

aplicação inicial como uma alternativa para realizar a revisão da redução ao valor

recuperável. Se o arrendatário escolher esse expediente prático, o arrendatário deve

ajustar o ativo de direito de uso na data da aplicação inicial pelo valor de qualquer

provisão para arrendamentos onerosos reconhecida no balanço patrimonial

imediatamente antes da data da aplicação inicial;

arrendamentos para os quais o prazo do arrendamento se encerra dentro de 12 meses

da data da aplicação inicial. Nesse caso, o arrendatário deve:

(i) contabilizar esses arrendamentos da mesma forma que arrendamentos de

curto prazo, conforme descrito no item 6; e

(ii) incluir o custo, associado a esses arrendamentos, dentro da divulgação da

despesa de arrendamento de curto prazo no período de relatório anual que incluir a

data da aplicação inicial;

(d) o arrendatário pode excluir custos diretos iniciais da mensuração do ativo

de direito de uso na data da aplicação inicial;

(e) o arrendatário pode utilizar percepção tardia, tal como ao determinar o

prazo do arrendamento, se o contrato contém opções para prorrogar ou rescindir o

arrendamento.

Arrendamento anteriormente classificado como arrendamento financeiro

C11. Se o arrendatário escolher aplicar este pronunciamento, de acordo com

o item C5(b), para arrendamentos que foram classificados como arrendamento

financeiro, utilizando o CPC 06 (IAS 17), o valor contábil do ativo de direito de uso e

do passivo de arrendamento na data da aplicação inicial deve ser o valor contábil do

ativo de arrendamento e do passivo de arrendamento imediatamente antes dessa data

mensurado, utilizando o CPC 06 (IAS 17). Para esses arrendamentos, o arrendatário deve

contabilizar o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento, utilizando este

pronunciamento a partir da data da aplicação inicial.

Divulgação

C12. Se o arrendatário escolher utilizar este pronunciamento de acordo com

o item C5(b), o arrendatário deve divulgar informações sobre a aplicação inicial,

requeridas pelo item 28 do CPC 23, exceto para as informações especificadas no item

28(f) do CPC 23. Em vez das informações especificadas no item 28(f) do CPC 23, o

arrendatário deve divulgar:

(a) a taxa incremental média ponderada sobre empréstimo do arrendatário,

aplicada a passivos de arrendamento reconhecidos no balanço patrimonial na data da

aplicação inicial; e

(b) uma explicação de qualquer diferença entre:

(i) compromissos de arrendamento operacional divulgados, utilizando o CPC

06 (IAS 17) ao final do período de relatório anual imediatamente precedente à data da

aplicação inicial, descontados, utilizando a taxa incremental sobre empréstimo na data

da aplicação inicial, conforme descrito no item C8(a); e

(ii) passivos de arrendamento reconhecidos no balanço patrimonial na data

da aplicação inicial.

C13. Se o arrendatário utilizar um ou mais dos expedientes práticos

especificados no item C10, ele deve divulgar esse fato.

Arrendador

C14. Exceto conforme descrito no item C15, o arrendador não precisa fazer

quaisquer ajustes na transição para arrendamentos, nos quais é o arrendador, e deve

contabilizar esses arrendamentos, utilizando este pronunciamento a partir da data da

aplicação inicial.

C15. O arrendador intermediário:

(a) deve reavaliar subarrendamentos, que foram classificados como

arrendamento operacional, utilizando o CPC 06 (IAS 17), e estão em andamento na data

da aplicação inicial para determinar se cada subarrendamento seria classificado como

arrendamento operacional ou arrendamento financeiro, utilizando este pronunciamento.

O arrendador intermediário deve realizar essa avaliação na data da aplicação inicial,

com base nos termos e condições contratuais remanescentes do arrendamento principal

e subarrendamento nessa data;

(b) para subarrendamentos, que foram classificados como arrendamento

operacional, utilizando o CPC 06 (IAS 17), e não arrendamentos financeiros, utilizando

este pronunciamento, deve contabilizar o subarrendamento como novo arrendamento

financeiro, celebrado na data da aplicação inicial.

Transação de venda e retroarrendamento (sale and leaseback), antes da data

da aplicação inicial

C16. A entidade não deve reavaliar transações de venda e

retroarrendamento, celebradas antes da data da aplicação inicial, para determinar se a

transferência do ativo subjacente satisfaz aos requisitos do CPC 47 para ser

contabilizada como venda.

C17. Se a transação de venda e retroarrendamento foi contabilizada como

venda e arrendamento financeiro, utilizando o CPC 06 (IAS 17), o vendedor-arrendatário

deve:

(a) contabilizar o retroarrendamento da mesma forma que contabiliza qualquer

outro ativo financeiro, existente na data da aplicação inicial; e

(b) continuar a amortizar qualquer ganho na venda ao longo do prazo do

arrendamento.

C18. Se a transação de venda e retroarrendamento foi contabilizada como

venda e arrendamento operacional, utilizando o CPC 06 (IAS 17), o vendedor-arrendatário

deve:

(a) contabilizar o retroarrendamento da mesma forma que contabiliza qualquer

outro ativo operacional, existente na data da aplicação inicial; e

(b) ajustar o ativo de direito de uso de retroarrendamento para quaisquer

ganhos ou perdas diferidos, referentes a condições fora do mercado, reconhecidos no

balanço patrimonial imediatamente antes da data da aplicação inicial.

Valor anteriormente reconhecido em relação à combinação de negócios

C19. Se o arrendatário reconheceu anteriormente o ativo ou o passivo

aplicando o CPC 15 - Combinação de Negócios, referente a termos favoráveis ou

desfavoráveis de arrendamento operacional adquirido como parte da combinação de

negócios, o arrendatário deve desreconhecer esse ativo ou passivo e ajustar o valor

contábil do ativo de direito de uso pelo valor correspondente na data da aplicação

inicial.

Referências ao CPC 48 - Instrumentos Financeiros

C20. Se a entidade aplicar este pronunciamento, mas ainda não houver

utilizado o CPC 48, qualquer referência neste pronunciamento ao CPC 48 será lida como

referência ao CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.

Benefício em contrato de arrendamento relacionada à Covid-19 para

arrendatários

C20A. O arrendatário deve aplicar o Benefício Relacionado à Covid-19

Concedido em Contrato de Arrendamento (ver item C1A) retrospectivamente,

reconhecendo o efeito cumulativo da aplicação inicial dessa revisão como um ajuste no

saldo inicial dos lucros acumulados (ou outro componente do patrimônio líquido, conforme

apropriado) no início do período em que o arrendatário aplicar a revisão pela primeira

vez.

C20B. No período em que o arrendatário aplicar, pela primeira vez, o Benefício

Relacionado à Covid-19 Concedido em Contrato de Arrendamento, o arrendatário não

precisa divulgar a informação requerida pelo item 28(f) do CPC 23 - Políticas Contábeis,

Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

C20BA. O arrendatário deve aplicar o Benefício Relacionado à Covid-19

Concedido em Contratos de Arrendamento que vão além de 30 de junho de 2021 (ver item

C1B) retrospectivamente, reconhecendo o efeito cumulativo da aplicação inicial dessa

revisão como um ajuste no saldo inicial dos lucros acumulados (ou outro componente do

patrimônio líquido, conforme apropriado) no início do período em que o arrendatário

aplicar a revisão pela primeira vez.

C20BB. No período em que o arrendatário aplicar, pela primeira vez, o Benefício

Relacionado à Covid-19 Concedido em Contratos de Arrendamento que vão além de 30 de

junho de 2021, o arrendatário não precisa divulgar a informação requerida pelo item 28 (f)

do CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

C20BC. Ao aplicar o item 2 deste Pronunciamento, o arrendatário deve aplicar

o expediente prático do item 46A de forma consistente para os contratos que atenderem

as condições e tiverem características e estiverem em circunstâncias similares,

independentemente de o contrato ter se tornado elegível para o expediente prático

referente Benefícios Relacionados à Covid-19 Concedidos para Arrendatários em Contratos

de Arrendamento (conforme descrito no item C1A) ou após 30 de junho de 2021

(conforme descrito no item C1C).

Reforma da Taxa de Juros de Referência - Fase 2

C20C. A entidade deve aplicar essas alterações retrospectivamente de acordo

com CPC 23, exceto conforme especificado no item C20D.

C20D. A entidade não é obrigada a reapresentar períodos anteriores para

refletir a aplicação dessas alterações. A entidade pode reapresentar períodos anteriores se,

e somente se, for possível sem o uso de retrospectiva (hindsight). Se a entidade não

reapresentar períodos anteriores, a entidade deve reconhecer qualquer diferença entre o

valor contábil e o valor contábil no início do período que inclui a data de aplicação inicial

destas alterações nos lucros acumulados de abertura (ou outro componente do patrimônio

líquido, conforme apropriado) do período de relatório anual que inclui a data de início

aplicação destas alterações.

Revogação de outros pronunciamentos

C21. Este pronunciamento substitui o pronunciamento e a interpretação

seguintes:

(a) CPC 06 (R1) - Operações de Arrendamento Mercantil; e

(b) ICPC 03 - Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento

Mercantil (IFRIC 4, SIC-15 e SIC-27).

Nota:

[1] O termo "arrendamentos" adotado neste Pronunciamento corresponde à

tradução do termo 'leases' na língua inglesa e pode abranger contratos (mas não se limita

a) de arrendamento, aluguel, locação e outros contratos que conferem à entidade que

reporta o direito de uso de um ativo em troca de uma contraprestação.