01. CONSULTA

A interessada, empresa estabelecida neste Estado, no ramo de "produção, industrialização, comércio, importação e exportação de artigos cerâmicos e louças", consulta sobre o direito ao aproveitamento de crédito relativo à aquisição de Gás Liqüefeito de Petróleo - GLP, utilizado como combustível no seu processo produtivo. Argumenta nos seguintes termos:

"Sabe-se que a energia elétrica deve ser, para todos os fins, considerada como matéria-prima, ou material intermediário, uma vez que, apesar do fornecimento constante e ininterrupto, a energia utilizada se consome por inteiro na alimentação do maquinário. Desta forma, também o deverá ser o GLP.

Aliás, a energia reveste caráter de elemento essencial ao processo produtivo, uma condição sine qua non estará inviabilizada a atividade industrial.

Com isto, o caráter de primordialidade que têm a energia na realidade industrial do país, faz com que esta assuma a corporificação de um insumo absolutamente indispensável ao processo produtivo, considerando inclusive, que toda aquisição é utilizada/aplicada na industrialização de produtos tributados.

Vale dizer, então, tal insumo (GLP) adquire, por seu passo, caráter de material intermediário, pois se destina à criação de energia utilizada no processo produtivo, em substituição ao tradicional fornecimento de energia elétrica. Pode-se classificá-lo, outrossim, como insumo fomentador de energia aplicada na produção." (sic)

A consulente adquire GLP do Estado do Paraná, com o ICMS retido antecipadamente, por substituição tributária, a favor de Santa Catarina. Nesta hipótese, o art. 22, I, a, do Anexo 3 do RICMS-SC/01, garante ao contribuinte substituído o crédito do imposto "quando as mercadorias se destinarem a emprego como matéria-prima, ou material secundário e o adquirente for estabelecimento industrial, desde que o produto resultante seja onerado pelo imposto". O § 1º do mesmo artigo determina que, no caso em pauta, "o valor do crédito fiscal será o resultado da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo da substituição tributária mencionada no documento fiscal".

Sucede que, conforme mostram documentos fiscais acostados pela consulente, o fornecedor não destacava o valor da base de cálculo presumida para o ICMS substituição. A consulente, portanto, fica impossibilitada de proceder ao correto creditamento do imposto.

Isto posto, a consulente formula os seguintes questionamentos:

É passível de creditamento de ICMS a aquisição interestadual de Gás Liqüefeito de Petróleo - GLP?

Em sendo afirmativa a questão anterior, nas operações realizadas sob a égide de legislação anterior a janeiro de 2002, deverá o contribuinte aplicar qual margem de lucro para a obtenção da base de cálculo do crédito?

Uma vez permitido o crédito extemporâneo por estas operações, deverá o montante do crédito ser corrigido?

A autoridade fiscal, em suas informações de fls. 32-33, manifesta-se favoravelmente à pretensão da consulente, objetando contudo que não caberia à consulente proceder ao cálculo relativo à margem de valor agregado. "Tal cálculo é de responsabilidade de quem promove a retenção do imposto, não da consulente. A esta restaria apenas obter, junto ao emitente das notas fiscais acima mencionadas, a informação omitida quando da emissão das mesmas".

No tocante à atualização monetária dos créditos pretendidos, a mesma autoridade fiscal observa que inexiste previsão legal para tal procedimento e que a consulente somente poderia aproveitar os créditos pelo seu valor histórico, obedecido o prazo decadencial.

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2º, I;

Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, arts. 19, 20;

Lei nº 10.297/96, arts. 21, 22 e 37, § 6º, II;

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 2001, arts. 28 e 29 e Anexo 3, art. 22, I, a.

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A consulente substituiu uma fonte energética por outra, ou seja, a eletricidade por GLP, na presunção de que o tratamento tributário seria o mesmo, qualquer que fosse a fonte energética utilizada. Se o consumo de energia elétrica dá direito a crédito, também o consumo de GLP deveria dar o mesmo direito, posto que, trata-se, em ambos os casos, de fontes de energia. A dúvida do contribuinte residia apenas em como aproveitar este crédito, já que o imposto é retido antecipadamente por substituição tributária.

A vexata questio reside no alcance da adoção do regime de créditos financeiros pela Lei Complementar nº 87/96. O legislador optou pela implantação gradual do referido regime. Assim, a entrada de bens para integrar o ativo permanente do estabelecimento passou a dar direito a crédito à partir da edição da nova lei. Já as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento somente darão direito a crédito a partir de 1º de janeiro de 2007.

Ora, se o GLP for considerado "consumo do estabelecimento", a sua entrada dará direito a crédito apenas à partir da data marcada para a adoção plena do regime de créditos financeiros. Se for considerado insumo de produção, o crédito será assegurado, mesmo segundo o regime de créditos físicos. Isto porque, a conceituação de créditos físicos, mesmo na vigência da legislação anterior à Lei Complementar nº 87/96 não se restringe aos materiais que integrem fisicamente o novo produto. O próprio Ruy Barbosa Nogueira (Direito Tributário, 1969, pp. 32-33) conceitua o sistema de crédito físico como o "que admite apenas o crédito dos produtos que fisicamente se incorporam ao produto ou se consomem no curso do processo de industrialização". No mesmo sentido, leciona Sacha Calmon Navarro Coelho (Curso de Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 479):

"O Decreto-lei nº 406/68, lei complementar ratione materiae, adotou o crédito físico, pois se no art. 3º dispunha que o ICM era não-cumulativo, abatendo-se em cada operação o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro estado, já no § 3º do mesmo artigo estabelecia o não-estorno de mercadorias adquiridas para utilização como matéria-prima, material secundário e embalagem, indicando na via do estorno que o direito de crédito era restrito. A jurisprudência fixou-se, então, no entendimento de que o sistema de compensação era o do crédito físico, ou seja, somente propiciavam crédito a compensar nas operações subseqüentes as mercadorias destinadas à revenda ou materiais/insumos que se integrassem fisicamente ao produto resultante (output) ou que, ao menos, se consumissem integralmente durante o processo de industrialização."

O GLP consumido como fonte energética utilizada no processo industrial é tipicamente "consumo no curso do processo de industrialização". Embora não se integrando fisicamente ao produto ou participando de sua composição, o direito de crédito resulta de seu papel na transformação industrial. O mesmo raciocínio vale para qualquer outra fonte energética: óleo combustível, lenha, energia elétrica, carvão etc.

À mesma conclusão nos leva o exame da legislação anterior à LC 87/96. A entrada de material consumido no processo de industrialização dava direito a crédito. É o que diz taxativamente o Anexo Único ao Convênio ICM 66/88:

"Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:

III - a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição."

Infere-se a contrario sensu que a entrada de mercadorias ou produtos implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes quando, utilizados no processo industrial:

a) forem nele consumidos; ou

b) integrarem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição.

O Convênio ICM 66/88, editado com base no § 8º do art. 34 do ADCT da Constituição, promulgada em 1988, tratou provisoriamente de normas gerais aplicáveis ao ICMS até a edição da Lei Complementar nº 87/96. A disciplina do Convênio 66/88, portanto, trata estritamente do regime de compensação de créditos físicos, já que o regime de créditos financeiros somente foi introduzido pela Lei Complementar nº 87/96. Por via de conseqüência, resulta cristalino que, no regime de crédito físico, admitia-se o aproveitamento de créditos não só das mercadorias que se integram fisicamente ao produto final, mas também das que se consomem no processo de industrialização. Redação semelhante encontramos na Lei nº 7.547/89, também vigente antes da LC 87/96, quando adotado o regime de créditos físicos:

"Art. 34. Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:

II - a entrada de bens destinados a consumo, ou à integração no ativo fixo do estabelecimento;

III - a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição;"

O legislador distinguia com muita propriedade entre os "bens destinados a consumo", referidos no inciso II, e as mercadorias ou produtos consumidos no processo industrial na condição de elemento indispensável à sua composição, referido no inciso III. No primeiro caso, o crédito é vedado; no segundo, é permitido.

No mesmo sentido, o antigo Regulamento do ICM, aprovado pelo Decreto nº 31.425, de 17 de fevereiro de 1987, admitia claramente o crédito relativo a produtos "consumidos no processo industrial", quando adotado o regime de créditos físicos:

"Art. 62. Para efeito de apuração do valor a recolher, poderá ser aproveitado, salvo disposição em contrário, o imposto pago e escriturado, relativamente:

I - às mercadorias recebidas para comercialização e/ou emprego na industrialização ou produção agrícola, animal ou extrativa, incluindo-se o material de acondicionamento e, no caso da industrialização, os produtos intermediários que, embora não se integrando fisicamente ao novo produto, sejam consumidos no processo;"

Tanto a legislação do ICM quanto a do ICMS vigente antes da edição da LC 87/96, ou seja, no período em que adotado estritamente o regime de créditos físicos, o direito a crédito incluía não só os insumos que se integrassem fisicamente ao novo produto como também os que fossem consumidos na produção. Ora, a Administração estaria agindo contra a letra expressa da legislação se restringisse o crédito apenas à hipótese em que o insumo integre fisicamente o produto final.

Em sede de jurisprudência, o próprio Supremo Tribunal Federal tem entendido de forma lata o conceito de "consumo no processo industrial". Assim, a sua Primeira Turma, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 79.601-RS, em 26 de novembro de 1974, em acórdão da lavra de Aliomar Baleeiro, reconheceu o crédito do ICM aos "produtos intermediários que se consomem ou se inutilizam no processo de fabricação". Isto porque os referidos materiais, "ainda que não integrem o produto final, concorrem direta e necessariamente para este porque utilizados no processo de fabricação, nele se consumindo".

No mesmo sentido, a egrégia Segunda Turma reconheceu direito ao crédito do ICM para os "materiais refratários utilizados na indústria siderúrgica, que se consomem no processo de fabricação, ainda que não se integrando no produto final" (RE 96.643-MG, julgado em 9 de agosto de 1983). A mesma Turma entendeu também que "peças que se desgastam no processo de produção, equiparam-se ao material consumível, para efeitos de aplicação do benefício da não cumulatividade" (RE 107.110-SP, julgado em 25 de fevereiro de 1986). Do voto do relator, Ministro Carlos Madeira, extrai-se a seguinte passagem:

"Não integram as peças fabricadas, mas se desgastam no processo de produção . Também não integram um bem de capital, pois são materiais consumíveis, que devem ser substituídos com breve tempo de uso. A circunstância de não se consumirem desde logo, no processo de fabricação, mas em operações sucessivas, não impede se possa equipará-la ao do material consumível beneficiado com a não cumulatividade tributária." (RTJ 102/304)

Mais recentemente, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AgRg no Agravo de Instrumento nº 438.945-SP (RDDT 93: 229), em 10 de dezembro de 2002, embora negando direito ao crédito dos produtos intermediários, reconheceu o crédito gerado, não só pela entrada de insumos que integram o produto final, mas também dos que se consomem de forma imediata e integral no processo industrial.

"A aquisição de insumos que, apesar de integrarem o processo de industrialização, não integram o produto final, tampouco são consumidos de forma imediata e integral, não geram direito ao creditamento do ICMS."

De qualquer forma, é inadmissível que, com a Lei Complementar nº 87/96, que introduziu, ainda que gradualmente, o regime de créditos financeiros no ordenamento jurídico tributário brasileiro, venha a ser negado direito ao crédito em hipóteses em que este era admitido quando o regime adotado era estritamente o dos créditos físicos. Ora, desde a criação do ICMS, quando os combustíveis passaram da competência tributária da União para serem tributados pelo ICMS, esta Comissão nunca pôs em dúvida o direito do contribuinte ao crédito relativo ao combustível consumido no processo industrial. Assim, a Consulta nº 44/96 foi respondida nos seguintes termos:

ICMS. CRÉDITO. FUNDIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE METAIS NÃO FERROSOS. PEÇAS DE REPOSIÇÃO PARA MÁQUINAS E APARELHOS UTILIZADOS NO PROCESSO FABRIL. NÃO GERAM DIREITO AO CRÉDITO DO IMPOSTO AS ENTRADAS DOS PRODUTOS QUE SOFREM OS EFEITOS DO DESGASTE NATURAL DECORRENTE DO USO.

GERAM DIREITO AO CRÉDITO AS ENTRADAS DE ÓLEO DIESEL UTILIZADO COMO COMBUSTÍVEL NO PROCESSO INDUSTRIAL, A UTILIZAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA E SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO, VINCULADOS AO PROCESSO INDUSTRIAL.

No mesmo sentido, a Resposta à Consulta nº 80/96 reconheceu o direito ao crédito do ICMS relativamente ao combustível utilizado na extração de areia. Não é possível que, com a adoção do regime de créditos financeiros, a aplicação do princípio constitucional da não-cumulatividade venha a restringir-se, negando-se direito a crédito em hipótese em que antes era reconhecido e assegurado.

A razão do crédito é que o insumo utilizado como fonte energética efetivamente consome-se no processo de industrialização. Assim, a RC 16/89 reconheceu direito a crédito relativo à entrada de lenha: "a entrada de cavacos utilizados como combustível no processo industrial gera crédito do imposto quando destacado em documento fiscal".

A RC 75/89 foi mais longe, chegando a reconhecer direito a crédito para o combustível utilizado na produção de energia elétrica, esta sim, empregada como fonte energética no processo industrial:

ICMS. CRÉDITO. O IMPOSTO PAGO NA AQUISIÇÃO DE ÓLEO COMBUSTÍVEL "FUEL OIL". PARA EMPREGO, COMO COMBUSTÍVEL NA GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA A SER UTILIZADA EM PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO, PODE SER UTILIZADO COMO CRÉDITO PARA COMPENSAÇÃO COM DÉBITOS FUTUROS, POR SE ENQUADRAR NO CONCEITO DE MATERIAL SECUNDÁRIO.

Portanto, resulta cristalino que o entendimento desta Comissão quanto ao direito ao crédito do ICM/ICMS de qualquer fonte energética, seja ela óleo combustível, lenha ou energia elétrica, que, à evidência, não se integram fisicamente ao novo produto. Este entendimento, ressaltemos, foi esposado por esta Comissão quando ainda em vigor estritamente o regime de créditos físicos e não se cogitava ainda de adotar o regime de créditos financeiros. Não é cabível, agora, reconceituar o regime de créditos físicos, para restringir a aplicação do princípio da não-cumulatividade.

Do entendimento então esposado por esta Comissão não discrepa a douta Consultoria Tributária do Estado de São Paulo, conforme depreende-se das seguintes respostas:

Consulta nº 35/81

"Afigura-se-nos legítima a pretensão da interessada em se creditar do imposto destacado nas Notas Fiscais emitidas pelos seus fornecedores da lenha a ser consumida no processo de fabricação de seus produtos."

Consulta nº 142/91

"É legítimo o aproveitamento, como crédito fiscal, do valor do ICMS relativo às aquisições de óleo combustível, para emprego no processo de industrialização (geração de vapor e calor) de produtos cuja saída são oneradas pelo tributo em foco."

Não se trata, portanto, de interpretação isolada desta Comissão, mas de entendimento pacífico dos Estados. Tanto não havia dúvida quanto ao direito ao crédito que o legislador complementar não cuidou de citar expressamente o combustível na regra de vigência da LC 87/96, como fez com a energia elétrica, cuja vigência imediata foi assegurada pelo art. 33, I, b, "quando consumida no processo de industrialização". O comando resultou necessário devido à natureza peculiar da energia elétrica que é considerada mercadoria por expressa disposição da lei penal, para caracterizar o crime de furto (CP, art. 155, § 3º).

Ora, tratando-se de fontes energéticas, não é de admitir-se que seja reconhecido o crédito a uma e negado à outra. Pior que isto, suponhamos que em um mesmo estabelecimento existam duas máquinas, uma movida a óleo combustível ou a GLP e a outra a energia elétrica: em um caso poderia ser aproveitado o crédito e no outro não. O argumento a contrario sensu aplicado à espécie (se a lei admite expressamente o crédito no caso da energia elétrica, então estará negando para as demais fontes energéticas) fere não só o bom senso, como também o princípio constitucional da isonomia tributária.

De fato, dispõe o art. 150, II, da Constituição Federal que fica "vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente". A escolha da fonte energética utilizada no processo fabril não é discrimem válido para justificar a diferença de tratamento tributário. Leciona, a este propósito, Roque Antonio Carrazza (Curso de Direito Constitucional Tributário, 9ª e. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 59):

"A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será inconstitucional - por burla ao princípio republicano e ao da isonomia - a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idênticas posições jurídicas.

O tributo, ainda que instituído por meio de lei, editada pela pessoa política competente, não pode atingir apenas um ou alguns contribuintes, deixando a salvo outros que, comprovadamente, se achem nas mesmas condições."

No caso em pauta, não podemos reconhecer direito a crédito para um insumo e negar para outro, quando ambos desempenham o mesmo papel no processo produtivo: em um ou outro caso, tratam-se de fontes energéticas que não se integram fisicamente ao produto. O tratamento discriminatório resultaria em privilegiar os usuários de energia elétrica em detrimento dos consumidores de combustível. Ora, a escolha da fonte energética deve resultar de critérios econômicos e não de possível vantagens tributárias. Se for o caso, a extrafiscalidade (uso dos tributos para fins econômicos ou sociais) é prerrogativa do legislador, não do aplicador da lei.

A interpretação maliciosa que artificiosamente altera o conteúdo da regra de direito, para negar ao contribuinte direito que antes lhe era reconhecido, com o fim de aumentar a arrecadação, agride o princípio da moralidade, agasalhado expressamente pelo constituinte de 1988 (CF, art. 37), que obriga a Administração, em seu trato com o administrado, a pautar o seu comportamento não só pelo princípio da legalidade, mas também pelo da eticidade, o que pressupõe lealdade e boa fé. Diva Malerbi nos fala da "busca das dimensões éticas do Estado, especialmente nas relações travadas com os particulares em razão da tributação (In: O Princípio da Moralidade no Direito Tributário, coord. por Ives Gandra S. Martins, Rev. dos Tribunais, 1998, p. 53). "No Estado Democrático de Direito, a legalidade legítima da conduta administrativa é, simplesmente, legalidade moral. A moralidade do direito é, assim, o aperfeiçoamento das atividades da administração pública."

Passando à análise dos demais questionamentos da consulente, o fato de tratar-se de mercadoria sujeita à substituição tributária não impede o aproveitamento do crédito, a despeito do imposto não estar destacado no documento fiscal. De fato, o art. 22, I, a, do Anexo 3 assegura que "o contribuinte substituído poderá creditar-se do imposto retido por substituição tributária e do correspondente à operação própria do substituto quando as mercadorias se destinarem a emprego como matéria-prima ou material secundário e o adquirente for estabelecimento industrial, desde que o produto resultante seja onerado pelo imposto".

A regra do § 1º do mesmo artigo não autoriza a consulente a calcular o valor que teria servido de base para a retenção da substituição tributária. Apenas, se conhecido o valor da base de cálculo da retenção, poderá obter o valor do crédito pela aplicação da alíquota interna, caso o seu fornecedor também seja contribuinte substituído. O procedimento deverá ser, portanto, o sugerido pela autoridade fiscal em suas informações a fls. 33, ou seja, obter junto ao emitente das notas fiscais a informação requerida. Isto porque "tal cálculo é de responsabilidade de quem promove a retenção do imposto, não da consulente".

Quanto à pretensão de apropriar os referidos créditos acrescidos de atualização monetária, não poderá ser atendida. Remansosa jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem se firmado no sentido de que não cabe correção monetária de créditos extemporâneos. O crédito deverá ser registrado pelo valor nominal. Este é entendimento do Excelso Pretório manifestado, entre outros o Agrg no RE 261.534-0: "a correção monetária incide sobre o débito tributário devidamente constituído, ou quando recolhido em atraso. Diferencia-se do crédito escritural - técnica de contabilização para a equação entre débitos e créditos, a fim de fazer valer o princípio da não cumulatividade".

Isto posto, responda-se à consulente:

a) poderá ser aproveitado como crédito do imposto o ICMS que onerou a entrada de Gás Liqüefeito de Petróleo - GLP, utilizado como fonte energética em processo industrial;

b) se o imposto respectivo tiver sido retido por substituição tributária, a consulente deverá solicitar o valor respectivo ao seu fornecedor, para fins de aplicação do disposto no Anexo 3, art. 22, I, a;

c) conforme reiterada jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, não cabe correção monetária de créditos do ICMS, aproveitados extemporaneamente.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 5 de junho de 2003.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

COPAT, em Florianópolis, 4 de agosto de 2003.

Anastácio Martins

Presidente da Copat