a.1.) O valor do ICMS incidente na operação de saída da mercadoria, subseqüente à importação de mercadoria, com destino ao seu adquirente, deve ser calculado tendo como base de cálculo o valor da mercadoria importada, como definido no artigo 9º, IV, "a" do RICMS/SC, acrescido das demais parcelas indicadas nas alíneas "b", "c", "d" e "e";

a.2.) A base de cálculo do ICMS relativo à saída subseqüente abrange, além das parcelas indicadas acima, as importâncias debitadas ou cobradas do adquirente, necessárias à disponibilização da mercadoria no mercado interno, inclusive a título de comissão;

a.3.) O valor do ICMS incidente na importação das mercadorias, diferido por regime especial com base no Artigo 10 do Anexo 3 do RICMS, calculado ordinariamente à alíquota de 17%(dezessete por cento), integra a base de cálculo da operação interna subseqüente à importação;

b) Para fins de cálculo da antecipação do ICMS, utiliza-se a base de cálculo do ICMS - importação, considerado o imposto "por dentro" calculado à alíquota de 12% (doze por cento).

01 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.

Constituição Federal, artigo 155, § 2º., IX, "a" e XII, "i".

Lei 10.297/1996, artigo 19.

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Artigo 9º Incisos I e IV, Artigo 22 e Artigo 23; Anexo 2, artigo 15, XI e § 12; Anexo 3, artigos 10 e 10-B.

02- FUNDAMENTAÇÃO

Tratando-se de importação por conta e ordem de terceiros, a empresa contratada para realizar a importação por conta e ordem será considerada importadora da mercadoria, importador de direito, mesmo que nesta operação a mercadoria seja destinada a um terceiro, importador de fato. Neste sentido, a legislação tributária catarinense não conferiu tratamento especial ao importador que realizar importações por conta e ordem de terceiros, aplicando-se às empresas importadoras as mesmas regras às quais estariam sujeitas caso importassem por conta própria.

A questão já foi objeto de Resolução Normativa, RN 65/2010, que trata da uniformização da emissão dos documentos fiscais que documentam as operações de importação por conta e ordem de terceiros, e que está assim ementada:

ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. COMO SÃO CONSIDERADOS IMPORTADORES TANTO QUEM REALIZA OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA, QUANTO POR CONTA E ORDEM EM DE TERCEIRO, DEVERÁ SER REGISTRADO NO DOCUMECUMENTO FISCAL QUE ACOBERTA A OPERAÇÃO, QUANDO FOR O CASO, TRATAR-SE DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM EM, UTILIZANDO-SE O CFOP 5.949, QUANDO O ESTABELECIMENTO REMETENTE ESTIVER LOCALIZADO NA MESMA UNIDADE FEDERATIVA DO DESTINATÁRIO, OU O CFOP 6.949, QUANDO O DESTINATÁRIO ESTIVER LOCALIZADO EM UNIDADE FEDERATIVA DIVERSA.

Considera-se, portanto, importador tanto quem realizar a operação de importação por conta própria, quanto por conta e ordem de terceiro. Por conseqüência, a circulação subseqüente à importação diz respeito a uma mercadoria já nacionalizada, a uma operação de circulação interna de mercadorias.

Tais considerações estão respaldadas no Convênio Confaz ICMS 135/2002, alterado pelo Convênio ICMS 61/2007, e que estabelece em sua cláusula primeira:

Para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los.

A importação de bem ou mercadoria do exterior está sujeita à incidência do ICMS, nos termos do artigo 155, § 2º, IX, "a" da Constituição Federal. O inciso XII, letra "i", do mesmo artigo, trata da inclusão do imposto na sua própria base de cálculo também nas operações de importação. A medida visa estabelecer a igualdade de incidência do tributo entre a mercadoria importada e seu similar produzido no território nacional.

Conforme disposição do artigo 9º, IV do RICMS/SC, a base de cálculo do ICMS devido na importação compreende a soma das seguintes parcelas:

a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação;

b) o imposto de importação.c) o imposto sobre produtos industrializados.d) o imposto sobre operações de câmbio;

e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias;

f) o montante do próprio imposto.

O ICMS relativo à importação deve ser calculado considerando a alíquota correspondente à operação. Assim, o imposto será ordinariamente calculado à alíquota de 17% (dezessete por cento), salvo quanto às mercadorias e serviços relacionados nos incisos II a V do artigo 19 da Lei 10.297/1996.

Por outro lado, a legislação tributária estadual estabelece que, por Regime Especial, poderão ser conferidos ao importador o benefício fiscal do diferimento do ICMS na importação de mercadoria destinada à comercialização (Art. 10, III do Anexo 3); o diferimento parcial na operação interna subseqüente à importação (Art. 10-B do Anexo 3); crédito presumido na operação subseqüente à importação de mercadoria para comercialização (Art. 15, IX e XI do Anexo 2); dispensa da apresentação de garantia do ICMS diferido na importação, mediante pagamento antecipado do ICMS devido na saída subseqüente (art. 10, III, § 24, I e § 25, II do Anexo 3).

Em várias ocasiões tem sido propostas consultas questionando a forma de determinação da base de cálculo do ICMS, incidente nas operações de saídas de mercadorias destinadas ao real adquirente das mercadorias, operação considerada operação interna, nos termos supra.

Em consonância com o artigo 9º, inciso I do RICMS/SC, o valor da base de cálculo do ICMS da operação subseqüente é o valor da operação (Art. 9º A base de cálculo do imposto nas operações com mercadorias é: I - na saída de mercadoria prevista no art. 3º, I, III e IV, o valor da operação).

O valor da operação, por sua vez, compreende, além do valor da mercadoria importada, os demais valores necessários para a disponibilização da mercadoria ao seu real adquirente. O valor do ICMS devido por ocasião da importação das mercadorias integra, mesmo que diferido, a base de cálculo da operação interna subseqüente à importação.

A forma de cálculo da antecipação do ICMS, em substituição à apresentação da garantia do ICMS diferido, utiliza forma diversa de cálculo. Nos termos do Artigo 10, III, § 24, do Anexo 3 do RICMS/SC, utiliza-se, para tal fim, a alíquota de 12% (doze por cento):

§ 24. A garantia prevista no § 4º, II, "b":

I - será dispensada desde que, a cada desembaraço, seja recolhido, a título de antecipação do imposto devido pela saída subseqüente do estabelecimento importador, importância equivalente a 4,5% (quatro inteiros e cinco décimos por cento) da base de cálculo definida no art. 9º, IV, do Regulamento, considerando-se, para efeitos da alínea "f" do mencionado dispositivo, como incidente a alíquota de 12% (doze por cento).

§ 25. Na importação realizada por conta e ordem de terceiro, o percentual previsto no § 24, I, poderá ser reduzido para até:

(.....)

II - 4% (quatro por cento), em se tratando de outras mercadorias.

Nos termos dos dispositivos legais que tratam da antecipação do imposto devido pela saída subseqüente, o valor deverá ser calculado sobre a base de cálculo definida no Artigo 9º, Inciso IV do RICMS, compreendendo, portanto, (i) o valor aduaneiro da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; (ii) o imposto de importação; (iii) o imposto sobre produtos industrializados; (iv) o imposto sobre operações de câmbio; (v) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias; e (vi) o montante do próprio imposto.

Como o valor da importação é calculado sem o ICMS, pois o fornecedor no exterior não está sujeito ao tributo estadual, a aplicação da regra determinada pela Lei Complementar 114/2002, de que mesmo no caso de importação o montante do imposto deve integrar a sua própria base de cálculo, nos obriga a um cálculo prévio.

O valor da antecipação é obtido pela multiplicação da base de cálculo (S), constituída dos demais itens que compõe a base de cálculo, exceto o imposto (Artigo 9º, inciso IV, "a" a "e"), pela razão (i/1-i), onde (i) é a alíquota de ICMS incidente na operação, no caso 12%(doze por cento), resultando na utilização do divisor 0,88.

Nestes termos, na importação por conta e ordem de terceiro, sendo o importador detentor de Regime Especial para diferimento integral do ICMS na importação de mercadoria para comercialização, com base no Artigo 10 do Anexo 3 do RICMS/SC:

a.1.) o valor do ICMS incidente na operação de saída da mercadoria, subseqüente à importação de mercadoria, com destino ao seu adquirente, deve ser calculado tendo como base de cálculo o valor da mercadoria importada, como definido no artigo 9º, IV, "a" do RICMS/SC, acrescido das demais parcelas indicadas nas alíneas "b", "c", "d" e "e";

a.2.) A base de cálculo do ICMS relativo à saída subseqüente abrange, além das parcelas indicadas acima, as importâncias debitadas ou cobradas do adquirente, necessárias à disponibilização da mercadoria no mercado interno, inclusive a título de comissão;

a.3.) O valor do ICMS incidente na importação das mercadorias, diferido por regime especial com base no Artigo 10 do Anexo 3 do RICMS, calculado ordinariamente à alíquota de 17%(dezessete por cento), integra a base de cálculo da operação interna subseqüente à importação;

b) o cálculo da antecipação do ICMS, em substituição à apresentação da garantia do ICMS diferido, nos termos do Anexo 3 do RICMS, Artigo 10, III, § 24 e § 25, será calculado sobre a base de cálculo definida no Artigo 9º, Inciso IV do RICMS, compreendendo, portanto, o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; o imposto de importação; o imposto sobre produtos industrializados; o imposto sobre operações de câmbio; quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias e o montante do próprio imposto. Para fins de cálculo da antecipação do ICMS, utiliza-se a base de cálculo do ICMS - importação, considerado o imposto "por dentro" calculado à alíquota de 12% (doze por cento).

COPAT, em Florianópolis, 19 de Abril de 2012.

Marise Beatriz Kempa

Secretária Executiva

Carlos Roberto Molim

Presidente

João Carlos Von Hohendorf

Membro

Lintney Nazareno da Veiga

Membro