ICMS. Veiculos usados. não se aplicam as disposições da legislação do ICMS, relativas à consignação mercantil, aos veículos de particulares que os haviam adquirido para uso próprio. O agenciamento de veículos, mediante pagamento de comissão, não se sujeita à incidência do ICMS. Porém, no caso de dissimulação, compete ao fisco a prova de que não se trata de agenciamento e sim de aquisição pelo comerciante de veículos usados, caso em que deverá proceder à constituição do crédito tributário.

LEGISLAÇÃO

Constituição Federal, arts. 155, II, e 156, III;

Lei Complementar 116/2003, Lista de Serviços, item 10.05;

RICMS/SC-01, Anexo 6, arts. 32 a 36.

FUNDAMENTAÇÃO

1. O fato gerador do ICMS.

Consoante competência tributária deferida aos Estados e ao Distrito Federal pelo art. 155, II, da Constituição da República, o ICMS incide sobre (i) operações relativas à circulação de mercadorias, (i) prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e (iii) prestação de serviço de comunicação.

Entende-se por mercadoria o bem móvel adquirido para fins de revenda. Porém, se o mesmo bem for adquirido para uso próprio do adquirente, ele perde a condição de mercadoria. No entanto, se for reintroduzido no mercado – no caso mediante aquisição por comerciante de veículos usados – readquire a condição de mercadoria. Então a condição de mercadoria não é uma qualidade objetiva do bem, mas depende da intenção do adquirente – se a aquisição é para uso próprio ou para revenda. Roque A. Carrazza (ICMS, 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2000, pg. 39) leciona que "nada é mercadoria pela própria natureza das coisas": “Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrinseca, consubstanciando-se no propósito de utilização no comércio”. Então, o veículo adquirido para uso próprio deixa de ser mercadoria. Todavia, o adquirente pode, depois de algum tempo de uso, vender o veículo. Abrem-se duas possibilidades: o veículo pode ser vendido para outro particular que vai utilizá-lo também para uso próprio ou pode ser vendido para comerciante de veículos usados que irá revendê-lo. No primeiro caso, o veículo não readquire a condição de mercadoria e não incide o ICMS sobre a operação. No segundo caso, o veículo retorna à condição de mercadoria e incide o ICMS na revenda.

Mas, o fato gerador do ICMS não é a mercadoria em si, mas a operação relativa à circulação de mercadoria, entendendo-se por tal a operação que a impulsione desde a produção até o consumidor final, quando se encerra o seu ciclo de comercialização. Pergunta- se: para caracterizar “circulação de mercadoria” é necessária a transferência de sua titularidade. A doutrina divide-se a esse respeito. A doutrina minoritária entende que não é necessária a mudança de titularidade. Conforme magistério de Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, pg. 374), a mais geral e importante modalidade do fato gerador do ICM é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte que acontece normalmente “pelo negócio de compra e venda, mas pode ocorrer por outro contrato ou fato juridicamente relevante, isto é, por uma 'operação' jurídica e econômica com valor definido ou não". Por sua vez, Hugo de Brito Machado conceitua como operação relativa à circulação de mercadorias, “quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam na circulação de mercadorias, vale dizer, o impulso destas desde a produção até o consumo, dentro da atividade econômica, as leva da fonte produtora até o consumidor. É razoável dizer-se que essas operações implicam mudança de propriedade das mercadorias. Nós já o fizemos. Tal assertiva, porém, há de ser entendida em termos, pois não se quer dizer que a mudança de propriedade seja sempre indispensável”. A operação há de ser relativa à circulação de mercadorias, não necessariamente uma operação de circulação. Em outras palavras, não se exige que a operação transfira a propriedade ou a posse da mercadoria, mas apenas que seja relativa à circulação, vale dizer, capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo, ainda que permanecendo no patrimônio da mesma pessoa jurídica. Seria o caso, por exemplo, de uma remessa de mercadoria em consignação (MACHADO, Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, pg. 25).

Já a doutrina majoritária sustenta que para caracterizar o fato gerador do ICMS é necessário que haja a transferência da titularidade da mercadoria (sua propriedade ou posse-exteriorização do domínio), como é o caso da compra e venda, dação em pagamento etc. Nesse sentido, Misabel Derzi sintetiza a posição majoritária da doutrina ao dizer que a hipótese de incidência do ICMS é "qualquer operação jurídica mercantil, que transfira a titularidade da mercadoria (sua propriedade ou posse-exteriorização do domínio), como a compra e venda, a dação em pagamento etc." Além disso, "é necessário que ocorra a circulação, representativa da tradição, como fenômeno jurídico da execução de ato ou negócio translativo da posse-indireta ou da propriedade da mercadoria". Para delimitação da hipótese tributária, não interessa que a operação seja inábil à transferência do domínio (como locação, comodato, arrendamento mercantil, consignação mercantil etc.), nem tampouco que o contrato de compra e venda em si, isoladamente, embora perfeito, não transfira o domínio, quer no Direito Civil, quer no Comercial, sem a tradição; assim, a circulação de mercadoria é conceito complementar importante, porque representa a tradição da coisa móvel, execução de um contrato mercantil, translativo, movimentação que faz a transferência do domínio e configura circulação jurídica, marcada pelo animus de alterar a titularidade (atualização da obra citada de Aliomar Baleeiro, p. 377).

A questão, como se depreende, não é meramente acadêmica, pois, conforme a posição teórica adotada, a remessa de mercadorias em consignação será fato gerador do imposto ou não. O que é certo é que a simples saída física da mercadoria não é fato gerador do imposto, sem que configure uma operação de circulação, seja negócio jurídico ou operação econômica.

Esse entendimento foi adotado pela Segunda Turma do STJ no julgamento do Recurso Especial 506.326 RS, relator o Min. Franciulli Neto, DJ de 22-11-2004, p. 304:

EMENTA: RECURSO ESPECIAL - ALÍNEAS "A" E "C" - TRIBUTÁRIO - ISS -AGENCIAMENTO E COMPRA E VENDA DE VEÍCULOS USADOS - INCIDÊNCIA DE ISS E ICMS RESPECTIVAMENTE - ALEGADA NÃO- OCORRÊNCIA DE OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA - MATÉRIA DE PROVA - SÚMULA 07/STJ - AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DO ARTIGO 106, INCISO II, ALÍNEA "C", DO CTN.

No caso vertente, a egrégia Corte de origem, a quem ainda compete proceder ao exame dos elementos fático-probatórios constantes dos autos, concluiu, na mesma linha da decisão monocrática, que "pelas cópias de depoimentos juntados constata-se que a embargante realizava operações de agenciamento e outras operações de compra e venda de veículos", razão pela qual seria exigível o ICMS apenas quanto à última operação.

Rever tal entendimento ensejaria o reexame de todo o conjunto probatório, o que é inviável em recurso especial, nos termos do enunciado da Súmula n. 7 desta egrégia Corte Superior.

De outra parte, no tocante à alegada ofensa ao disposto no artigo 106, inciso II, alínea "c", do CTN, impõe-se o não conhecimento do recurso especial ante a ausência de prequestionamento, entendido como o prévio e indispensável exame da questão pelo v. acórdão recorrido. Incidência da Súmula 211 do STJ.

Recurso especial não-conhecido.

No caso, a empresa tanto comprava veículos usados de seus proprietários, como agenciava a venda mediante comissão. Examinando apenas a matéria de direito, já que, nos termos da Súmula 7 do Colendo Sodalício, não poderia ser examinado o conjunto fático-probatório, o STJ entendeu que no caso de agenciamento não resta caracterizado o fato gerador do ICMS. Portanto, não pode ser exigido o imposto estadual, hipótese em que incidiria apenas o imposto municipal.

2. A consignação mercantil.

Recordando, o veículo usado perde a condição de mercadoria no momento em que é adquirido para uso do adquirente. Por isso mesmo, a venda do veículo usado pelo seu proprietário não caracteriza fato gerador do ICMS e, portanto, o imposto não pode ser exigido nessa operação. Contudo, se o veículo for adquirido por comerciante de veículos usados, para fins de revenda, ele recupera a condição de mercadoria e é reintroduzido no mercado. Temos, então, duas operações: (i) a venda do veículo pelo seu proprietário para o comerciante de veículos usados – que não é fato gerador do imposto, e (ii) a revenda do veículo usado a terceiro pelo comerciante de veículos usados, caso em que incide o ICMS.

Entende-se por consignação mercantil o contrato pelo qual o consignante entrega ao consignatário, mercadorias para que este último as venda por conta própria e em seu próprio nome, prestando ao consignante o preço entre ambos ajustado para a operação, qualquer que seja o valor alcançado pela venda feita a terceiros. Na consignação, duas operações de venda transcorrem, quando se completa a operação. No momento em que o consignatário vende a mercadoria a terceiro, automaticamente ele a compra do consignante. Ou seja, o consignatário não compra a mercadoria de imediato, enquanto não encontrar comprador a quem possa revender com lucro. Uma vez o tendo encontrado, o consignatário, ao mesmo tempo em que vende, compra do consignador a mercadoria. Então, há duas compras e duas vendas: uma do consignador para o consignatário e outra do consignatário para o terceiro. Entende-se que a venda pelo consignatário implica aquisição pelo preço estipulado.

A consignação mercantil entre contribuintes do imposto está prevista na legislação tributária, regendo-se pelo disposto nos arts. 32 a 36 do Anexo 6 do RICMS/SC-01. O consignatário deve atender à sistemática ordinária da tributação, mesmo nos casos de devolução de mercadorias recebidas em consignação, sobretudo, observando que o imposto deverá atender ao princípio constitucional da não cumulatividade. Contudo, quando o consignante é um particular que remete veículos usados ao contribuinte os dispositivos citados são inaplicáveis e não há previsão na legislação tributária do particular remeter mercadoria em consignação. Assim sendo, não é admissível a compra ficta do veículo pelo comerciante de veículos usados, por ocasião da venda subsequente, como acontece na consignação mercantil. Com efeito, semelhante ficção estaria em desacordo com o princípio da legalidade da tributação que veda exigir tributo sem lei que o estabeleça (CF, art. 150, I). Da mesma forma “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei” (CTN, art. 108, § 1º).

Na resposta à Consulta 14/2001, esta Comissão reconhece (i) a  impossibilidade da remessa de veículos em consignação por não- contribuinte e (ii) a possibilidade da comissão mercantil:

EMENTA: ICMS. COMÉRCIO DE VEÍCULOS USADOS. VEÍCULOS RECEBIDOS EM "CONSIGNAÇÃO" DE NÃO-CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE. COMISSÃO MERCANTIL. CABE À CONSULENTE PROVAR O NEGÓCIO JURÍDICO PRATICADO. PRESUME-SE QUE TODO VEÍCULO ENCONTRADO NO ESTABELECIMENTO DO COMERCIANTE FOI ADQUIRIDO PARA REVENDA. OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA: QUALQUER OPERAÇÃO QUE APROXIME A MERCADORIA DO CONSUMIDOR FINAL, MESMO QUE NÃO HAJA MUDANÇA DA SUA TITULARIDADE.

Contudo, atribui ao comerciante de veículos usados o ônus da prova de que se trata de comissão, presumindo que, na sua falta, os veículos encontrados no estabelecimento do vendedor de veículos usados foram por ele adquiridos para revenda – caracterizam-se, portanto, como mercadoria e estão sujeitos à incidência do ICMS.

Com efeito, a consignação mercantil não é aplicável no caso  de veículo enviado por não-contribuinte. Trata-se, na verdade de negócio distinto da consignação (em que o consignante também deve revestir-se da condição de comerciante), possivelmente, alguma forma de comissão mercantil (de que a consignação é espécie), conforme define o Código Comercial:

Art. 165. A comissão mercantil é o contrato do mandato relativo a negócios mercantis, quando, pelo menos, o comissário comerciante, sem que nesta gestão seja necessário declarar ou mencionar o nome do comitente.

José Naufel (Novo Dicionário Jurídico Brasileiro) define comissão mercantil como “o contrato mercantil pelo qual um comerciante, o comissário, se obriga a vender em seu próprio nome e por conta de outrem, quer comerciante quer não, as mercadorias ou efeitos que lhe são por este enviados, para o que percebe uma remuneração sobre o valor dos negócios realizados, e que se chama também comissão”.

Todavia, entende a Comissão que, seja qual for o negócio realizado, compete à consulente produzir a competente prova. Presume-se (juris tantum) que qualquer veículo encontrado no estabelecimento se destina à revenda, uma vez que se trata de comércio de veículos usados. Assim, a falta de documentação relativa à entrada dos veículos no estabelecimento é interpretada pelo Fisco como omissão de entradas e punível com as sanções previstas na legislação tributária. Em suma, não basta alegar que recebeu os veículos sob comissão: cabe-lhe produzir a prova de que o negócio praticado foi outro que não a compra dos veículos para posterior revenda.

3. O tratamento tributário do agenciamento de veículos usados.

Dispõe o art. 710 da Lei 10.406/2002 (Código Civil) que “pelo contrato de agência, uma pessoa assume, em caráter não eventual e sem vínculos de dependência, a obrigação de promover, à conta de outra, mediante retribuição, a realização de certos negócios, em zona determinada, caracterizando-se a distribuição quando o agente tiver à sua disposição a coisa a ser negociada”. Nesse caso, o proprietário do veículo não o vende ao comerciante, mas ele é posto à venda, utilizando-se a estrutura de venda do comerciante, mediante pagamento a este de uma comissão. Conforme item 10.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, tal atividade está sujeita ao ISS (serviços de intermediação e congêneres) que abrange as atividades de agenciamento, corretagem ou intermediação de bens, móveis ou imóveis, não compreendidas em outros subitens, aí compreendida a atividade do consignatário na venda de veículos, que, de forma idêntica ao corretor de imóveis, realiza a intermediação habitual na venda de veículos, mediante comissão.

O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial 506.326 RS, entendeu que o ICMS seria exigível apenas nas operações de compra e venda de veículos. Já nas operações de agenciamento, o imposto estadual não seria exigível. Ora, a decisão do STJ é de 2004, posterior, portanto à resposta desta Comissão na Consulta 14/2001. Por essa razão deve prevalecer sobre o entendimento então exarado por esta Comissão. Além disso, enquanto esta Comissão baseou seu entendimento na corrente minoritária, a Segunda Turma do STJ acompanhou a corrente majoritária que considera a transferência de titularidade essencial para a caracterização do fato gerador do ICMS. Com efeito, no caso de agenciamento, não há transferência da titularidade do veículo para o comerciante de veículos usados, mas a venda é efetuada diretamente pelo proprietário do veículo. O valor percebido pelo comerciante não se caracteriza como mark-up, mas constitui mera comissão. Não se opera o confronto entre débito e crédito característico dos impostos não-cumulativos, para a apuração do quantum debeatur.

4. O entendimento da Receita Federal do Brasil citado na resposta à Consulta 119/2018.

A resposta à Consulta 119/2018 segue a mesma orientação da resposta à Consulta 14/2001, afirmando que o estabelecimento comercial (consignatário), quando receber veículo usado de  terceiro (pessoa física), mediante contrato de comissão (ou estimatório) deverá, por ocasião da entrada, emitir nota fiscal de entrada (CFOP 1.949) e, por ocasião da venda, emitir nota fiscal de saída (CFOP 5.949), com destaque do imposto calculado de acordo com a legislação pertinente à venda de veículos usados.

Difere das respostas anteriores por trazer à colação entendimento da Receita Federal sobre a venda de veículos usados mediante contrato estimatório. Trata-se da tributação de receitas de comércio varejista de veículos usados no Simples Nacional (Consulta nº 166/2014 - Cosit). Destaca o seguinte trecho da consulta: “Por sua vez, a consignação, mediante contrato estimatório, também chamado de consignação por vendas ou consignação mercantil, é regulada pelos arts. 534 a 537 do CC. De acordo com o art. 534 do CC, por meio desse tipo de contrato, o consignante entrega bens móveis ao consignatário, que fica autorizado a vendê-los, pagando àquele o preço ajustado, salvo se preferir, no prazo estabelecido, restituir-lhe a coisa consignada. Solução de Consulta nº 166 Cosit - Fls. 9 8 25. Sinalizando em sentido contrário à mera intermediação, a doutrina entende que, no contrato estimatório, o consignatário atua em nome e conta próprios”. Assim, sendo o contrato estimatório uma operação de conta própria, a base de cálculo do Simples Nacional é o produto da venda a terceiros dos bens recebidos em consignação. Conclui que a venda de veículos em consignação, mediante contrato  de comissão ou contrato estimatório, é feita em nome próprio, motivo pelo qual a atividade não caracteriza a intermediação de negócios.

Ora, conforme art. 13 da Lei Complementar 123/2006, que institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional – implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, de impostos e contribuições, federais, estaduais e municipais, entre os quais encontra-se tanto o ICMS quanto o Imposto de Renda. Do ponto de vista da União, não interessa se a receita do comércio varejista de veículos usados corresponde a uma operação de circulação de mercadorias ou ao recebimento de comissão. Esta é uma questão afeta aos Estados e não à União. Mas para o Estado exigir o ICMS, deve ser definido se estamos diante de operação relativa à circulação de mercadorias ou não. No caso em tela, o agenciamento está previsto na lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, cujo § 2º do art. 1º dispõe expressamente que “ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de comunicação – ICMS”. Por sua vez, o art. 3º, V, da Lei Complementar 87/1996 dispõe que “o imposto não incide sobre operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar”.

5. A não-incidência do ICMS sobre o agenciamento de veículos usados.

As disposições relativas à consignação mercantil, de que tratam os arts. 32 a 36 do Anexo 6 do RICMS/SC-01, pressupõe que a operação ocorre entre contribuintes. Portanto, no caso da entrega  por pessoa física não contribuinte de veículo para venda por comerciante de veículos usados não tem aplicação a legislação mencionada. Não há que se falar em consignação mercantil nesse caso. Restam duas hipóteses: (i) a venda do veículo ao comerciante de veículos usados ou (ii) o agenciamento, em que o comerciante de veículos usados promove a venda, em nome do proprietário do veículo, mediante percebimento de comissão. No primeiro caso, ocorre uma típica operação relativa à circulação de mercadoria, incidindo o ICMS na operação subsequente de venda do veículo pelo comerciante. No segundo caso, quem vende o veículo não é o comerciante, mas o particular não-contribuinte. O comerciante apenas agencia o negócio, cobrando comissão para tanto. A operação está no âmbito de incidência do imposto municipal.

Contudo, pode acontecer que o agenciamento seja apenas aparente, tratando-se efetivamente de compra e venda do veículo. Nesse caso, a autoridade administrativa poderá desconsiderar o negócio dissimulado e constituir o crédito tributário sobre a operação realmente praticada, nos termos do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. À evidência, o ônus de provar a dissimulação é do Fisco.

RESOLUÇÃO

Isto posto, fica aprovada a Resolução Normativa proposta.

Responsáveis

ROGERIO DE MELLO MACEDO DA SILVA

Presidente COPAT

CAMILA CEREZER SEGATTO

Secretário(a)