A Consulente, que opera no comércio atacadista de álcool carburante, gasolina e demais derivados de petróleo, exceto atividades de Transportador Revendedor Retalhista – TRR, e lubrificantes, informa que adquire óleo diesel da PETROBRÁS para revenda, que retém o imposto por substituição tributária e utiliza parte desse produto para abastecer a frota própria, sendo que o armazena em tanque distinto dos demais.

Esclarece que, desde 02.01.2003, sempre que necessário, transfere determinada quantidade do produto para o tanque específico da frota e, de acordo com o abastecimento de cada veículo, é emitida nota fiscal para acobertar as saídas com CFOP 5.949 – consumo próprio – regularizando o estoque do produto. Utiliza para tal o valor pago para a refinaria como valor da operação, somado ao ICMS relativo à substituição tributária.

Em virtude do exposto e levando em consideração o contido na Consulta n. 50/2003, questiona:

1.está agindo corretamente ao emitir nota fiscal de consumo, por ocasião do abastecimento da frota própria de veículos de transporte?

2.Qual valor a Consulente deve utilizar para o “faturamento” das notas fiscais de consumo? Seria somente o preço de recebimento do produto da refinaria, agregando o valor do ICMS retido por substituição tributária? Ou seria correto agregar os valores pertinentes aos demais custos, tais como: transporte, pedágio e salário do motorista etc.?

3.Pode a Consulente efetivar a “recuperação de crédito” correspondente a tais saídas, emitindo nota fiscal para esse fim? Qual seria a base de cálculo para tal recuperação de crédito? Qual seria a alíquota a aplicar sobre essa base de cálculo? Qual o período que dá direito à recuperação de crédito?

RESPOSTA

Antes de responder ao indagado, reproduz-se a Consulta a que faz referência a Consulente, bem como a legislação que trata da matéria:

CONSULTA Nº: 50, de 8 de maio de 2003.

CONSULENTE: CIAPETRO DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS LTDA.

SÚMULA: ICMS. MOVIMENTAÇÃO DE ESTOQUE DE COMBUSTÍVEL DESTINADO A REVENDA PARA CONSUMO PRÓPRIO

RELATOR: EDSON LUIZ GARBIN

A consulente opera no ramo do comércio atacadista de álcool carburante, gasolina e demais derivados de petróleo – exceto transportador retalhista (TRR) e lubrificantes.

Informa que adquire óleo diesel para revenda, sendo o produto adquirido da Petrobrás, em Araucária-PR, a qual retém o ICMS por substituição tributária.

Como a empresa possui frota própria, para a entrega de seus produtos e transporte do mesmo da refinaria até seu estabelecimento, utiliza-se para abastecer seus caminhões do próprio óleo diesel que adquire para revenda. Para tanto, possui tanque apropriado para armazenar os produtos.

Desta forma, sempre que necessário, transfere determinada quantidade do produto para o tanque de abastecimento dos veículos, emitindo nota fiscal de simples remessa (consumo próprio), destacando o valor do ICMS à alíquota de 12%, regularizando, desta forma, o estoque de mercadorias para revenda. Observa que o valor utilizado para a emissão da nota fiscal de consumo é o valor de origem da PETROBRÁS, somado ao ICMS relativo à substituição tributária.

Posto isto, questiona:

1) A empresa está agindo corretamente ao emitir a nota fiscal de consumo, por ocasião da saída do produto dos tanques destinados à revenda para o tanque de abastecimento interno, uma vez que os estoques são distintos, ou seja, um para revenda e outro para o abastecimento próprio?

2) Qual o valor que a empresa deve utilizar para o faturamento da nota fiscal de consumo? Somente o preço de recebimento do produto da refinaria, agregado ao ICMS relativo à substituição tributária, ou seria correto agregar os valores pertinentes a outros custos, como transporte, pedágio, salário do motorista e outros ?

RESPOSTA

Respondemos às questões na ordem em que foram formuladas:

1) A operação praticada pela consulente é de remanejamento do estoque de combustível. Desta forma não representa uma saída de mercadoria do estabelecimento, mas sim, um novo direcionamento do mesmo para seu consumo próprio. Assim, pode ser efetivado com documento próprio da empresa, que descreva tal operação e permita o necessário ajuste do estoque.

Entretanto, de acordo com a alínea “b” do § 12 do art. 23 do RICMS, aprovado pelo Decreto n.º 5.141/01, no caso de efetivar a “recuperação de crédito”, exige-se a emissão de nota fiscal para este fim, como demonstramos a seguir:

§ 12. Nas operações com mercadoria sujeitas ao regime da substituição tributária, em relação às operações concomitantes ou subseqüentes, em que o destinatário substituído seja contribuinte e não destine a mercadoria à comercialização, bem como quando a acondicionar em embalagem para revenda ou a utilizar no processo industrial, caso tenha direito ao crédito do imposto, deverá observar o seguinte:

a) quando a mercadoria adquirida não for destinada à comercialização, ou for acondicionada em embalagem para revenda ou utilizada no processo industrial, o valor do crédito corresponderá ao montante resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor que serviu de base de cálculo para a retenção, sendo que, em não se conhecendo o valor do imposto, o mesmo poderá ser calculado mediante a aplicação da alíquota vigente para as operações internas sobre o valor de aquisição da mercadoria, ressalvado o disposto na alínea "b";

b) quando apenas parte da mercadoria não for destinada à comercialização, ou for acondicionada em embalagem para revenda ou utilizada no processo industrial, poderá o crédito ser apropriado, proporcionalmente a esta parcela, o qual corresponderá ao valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor que serviu de base de cálculo para a retenção, mediante nota fiscal para este fim emitida, cuja natureza da operação será "Recuperação de Crédito", que deverá ser lançada no campo "Outros Créditos" do livro Registro de Apuração do ICMS, sendo que, em não se conhecendo o valor do imposto, o mesmo poderá ser calculado mediante a aplicação da alíquota vigente para as operações internas sobre o valor de aquisição da mercadoria.

2) Como ressaltamos inicialmente, a operação em tela não se trata de saída de mercadoria, mas sim de utilização do combustível para seu próprio consumo em serviço de transporte. Portanto, não se pode empregar o termo “faturamento”, mas sim, o valor a atribuir a esta operação.

Valendo-nos do contido no § 12 do art. 23, anteriormente citado, concluímos que o valor a ser atribuído é o do combustível explicitado na nota fiscal de aquisição, proporcional à quantidade a ser remanejada , sendo que o valor do ICMS retido por substituição tributária é agregado ao mesmo. Isto significa que a utilização dos demais custos aventados pela consulente, não tem previsão na legislação.

Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n. 5.141/2001:

Art. 23. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este Estado oupor outra unidade federada, apurado por um dos seguintes critérios (art. 23 da Lei n. 11.580/96):

...

§ 4º O estabelecimento prestador de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado - CAD/ICMS, que não optar pelo crédito presumido previsto nos incisos VI e VII do art. 50, poderá apropriar-se do crédito do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluídos, pneus, câmaras de ar e demais materiais rodantes, peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota, inclusive de limpeza, bem como de mercadorias destinadas ao ativo permanente, observado o disposto no § 4º do art. 24, efetivamente utilizados na prestação de serviço iniciado neste Estado.

§ 5º Para a apropriação do crédito o contribuinte deverá elaborar demonstrativo, por veículo automotor, da efetiva utilização dos produtos arrolados no parágrafo anterior em serviço tributado iniciado no território paranaense, que permanecerá à disposição da fiscalização, sendo que o imposto poderá ser lançado no campo “Outros Créditos” da GIA/ICMS, ficando permitida a escrituração das notas fiscais de aquisição num único lançamento no livro Registro de Entradas ao final de cada mês, na coluna “Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto”, totalizando-as segundo a sua natureza.

§ 6º O contribuinte adotará por parâmetro para apropriação do crédito a proporção do valor das prestações iniciadas no território paranaense em relação ao total da receita decorrente dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal executados pela empresa.

§ 7º Na aplicação do disposto no § 4º deverão ser observadas as regras contidas no art. 53.

..

§ 12. Nas operações com mercadoria sujeitas ao regime da substituição tributária, em relação às operações concomitantes ou subseqüentes, em que o destinatário substituído seja contribuinte e não destine a mercadoria à comercialização, bem como quando a acondicionar em embalagem para revenda ou a utilizar no processo industrial, caso tenha direito ao crédito do imposto, deverá observar o seguinte:

a) quando a mercadoria adquirida não for destinada à comercialização, ou for acondicionada em embalagem para revenda ou utilizada no processo industrial, o valor do crédito corresponderá ao montante resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor que serviu de base de cálculo para a retenção, sendo que, em não se conhecendo o valor do imposto, o mesmo poderá ser calculado mediante a aplicação da alíquota vigente para as operações internas sobre o valor de aquisição da mercadoria, ressalvado o disposto na alínea "b";

b) quando apenas parte da mercadoria não for destinada à comercialização, ou for acondicionada em embalagem para revenda ou utilizada no processo industrial, poderá o crédito ser apropriado, proporcionalmente a esta parcela, o qual corresponderá ao valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor que serviu de base de cálculo para a retenção, mediante nota fiscal para este fim emitida, cuja natureza da operação será "Recuperação de Crédito", que deverá ser lançada no campo "Outros Créditos" do livro Registro de Apuração do ICMS, sendo que, em não se conhecendo o valor do imposto, o mesmo poderá ser calculado mediante a aplicação da alíquota vigente para as operações internas sobre o valor de aquisição da mercadoria.

...

§ 14. O contribuinte que efetue transporte de carga própria poderá apropriar-se do crédito do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluídos, pneus, câmaras de ar e demais materiais rodantes, peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota, inclusive de limpeza.

Nova redação dada ao §14 pelo art. 1º, alteração 712ª, do Decreto n. 7.678, de 27.12.2006, produzindo efeitos a partir de 11.10.2006.

Redações anteriores:

a) original, que não surtiu efeitos, acrescentado pelo art. 1º, alteração 501ª, do Decreto n. 5.042:

"§ 14. O disposto nos §§ 4º a 6º deste artigo somente se aplica ao contribuinte que atue na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal de cargas, sendo vedado o crédito relativo às mercadorias mencionadas no §4º no caso de transporte de carga própria."

b) dada pelo art. 1º, alteração 573ª, do Decreto n. 5.810, de 07.12.2005, em vigor no período de 29.06.2005 a 10.10.2006

"§ 14. O disposto nos §§ 4º a 6º deste artigo somente se aplica ao contribuinte que atue na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, sendo vedado o crédito relativo às mercadorias mencionadas no § 4º no caso de transporte de carga própria."

§ 15. Na hipótese do § 14:

a) para apropriação do crédito, o contribuinte deverá efetuar demonstrativo mensal, por veículo automotor, da efetiva utilização dos produtos arrolados em transporte relacionado com a atividade fim do estabelecimento, que permanecerá à disposição da fiscalização;

b) o imposto poderá ser lançado no campo “Outros Créditos” da GIA/ICMS;

c) o crédito a ser apropriado será proporcional ao percentual de participação das operações de saídas tributadas sobre o total das operações de saídas efetuadas no mesmo período (art. 27, inc. III, da Lei nº 11.580/96).

Os contribuintes que haviam efetuado o aproveitamento do crédito do combustível utilizado em transporte de carga própria, até 29.06.2005, tiveram o seu procedimento convalidado pelo Decreto n. 5.042/2005, conforme a seguir transcrito:

Decreto 5.042/2005:

Publicado no Diário Oficial Nº 7007 de 29/06/2005

Art. 2º. Ficam convalidados:

a) o aproveitamento de crédito do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluídos, pneus, câmaras de ar e demais materiais rodantes, peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota, utilizados no transporte de carga própria, efetuado até a data de publicação deste Decreto;

Art. 4º. Este Decreto entrará em vigor na data de sua publicação.

Curitiba, em 29 de junho de 2005, 184º da Independência e 117º da República.

A Redação que se encontra em vigor no RICMS é a introduzida pela alteração 712° constante do Decreto n° 7678/2006, abaixo descrita:

DECRETO N. 7.319/2006

(Revogado pelo Decreto n. 1.078 de 04.07.2007) Publicado no Diário Oficial Nº 7329 de 11/10/2006

...

Art. 4º foi revogado pelo art. 2º do Decreto 7.678 de 27.12.2006, surtindo efeitos a partir de 11.10.2006.

Texto original que não surtiu efeitos:

"Art. 4º. Fica assegurado ao contribuinte do ICMS o direito de crédito sobre insumos utilizados no transporte de carga, inclusive própria."

Art. 5º. Este Decreto entrará em vigor na data de sua publicação.

...

DECRETO Nº 7.678/2006

Publicado no Diário Oficial Nº 7377 de 27/12/2006

O GOVERNADOR DO ESTADO DO PARANÁ EM EXERCÍCIO, no uso das atribuições que lhe confere o art. 87, inciso V, da Constituição Estadual,

DECRETA:

Art. 1º. Fica introduzida no Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 5.141, de 12 de dezembro de 2001, a seguinte alteração:

Alteração 712ª O § 14 do art. 23 passa a vigorar com a seguinte redação, acrescentando-se-lhe o § 15:

"§ 14. O contribuinte que efetue transporte de carga própria poderá apropriar-se do crédito do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluídos, pneus, câmaras de ar e demais materiais rodantes, peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota, inclusive de limpeza.

§ 15. Na hipótese do § 14:

a) para apropriação do crédito, o contribuinte deverá efetuar demonstrativo mensal, por veículo automotor, da efetiva utilização dos produtos arrolados em transporte relacionado com a atividade fim do estabelecimento, que permanecerá à disposição da fiscalização;

b) o imposto poderá ser lançado no campo “Outros

Créditos” da GIA/ICMS;

c) o crédito a ser apropriado será proporcional ao percentual de participação das operações de saídas tributadas sobre o total das operações de saídas efetuadas no mesmo período (art. 27, inc. III, da Lei nº 11.580/96).”

...

Art. 2º. Fica revogado o art. 4º do Decreto nº 7.319, de 11 de outubro de 2006.

...

Art. 4º. Este Decreto entrará em vigor na data da sua publicação, produzindo efeitos a partir de 11.10.2006, em relação à alteração 712ª e ao art. 2º; a partir de 1º.11.2006, em relação às alterações 713ª e 725ª; a partir de 1°.01.2007, em relação à alteração 714ª; a partir de 1º.03.2007, em relação às alterações 718ª, 720ª, 722ª, 723ª, 724ª e 727ª, ao inciso XXII do art. 115 da alteração 715ª; à alínea “n” e ao “caput” do art. 189 da alteração 719ª, e ao art. 3º; e na data de sua publicação em relação aos demais dispositivos.

Curitiba, em 27 de dezembro de 2006, 185º da Independência e 118º da República.

ROBERTO REQUIÃO,Governador do Estado

HERON ARZUA, Secretário de Estado da Fazenda

RAFAEL IATAURO,Chefe da Casa Civil

Como se pode observar, a Consulta n. 50/2003 já responde parte dos questionamentos da Consulente.

A previsão para o crédito de que trata esta Consulta também consta do inciso III do art. 1º da Lei n. 15.610, publicada em 22.08.2007, que inseriu o § 8º no art. 24 da Lei n. 11.580/96, com eficácia a partir de 22.01.2007, que assim tratou a matéria:

Lei nº 15.610

Publicado no Diário Oficial N. 7541, de 22/08/2007, com eficácia a partir de 22.01.2007

III - Fica acrescentado o § 8º ao art. 24:

"§ 8º O contribuinte que efetue transporte de carga própria poderá creditar-se do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluidos, pneus, câmaras de ar e demais materiais rodantes, peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota, inclusive de limpeza, observado o disposto no art. 27."

Com relação ao primeiro questionamento, abstrai-se que incorreto está o procedimento adotado pela Consulente, tendo em vista que não há previsão na legislação para emissão de nota fiscal de saída para “consumo”, devendo ser feita a movimentação do produto internamente na empresa por meio de documento de controle próprio, que esclareça o fim dado àquela parte do combustível, bem como que possibilite o controle do estoque do produto em futuras verificações fiscais.

No que se refere à segunda questão, sobre qual valor atribuir a essa retirada de combustível, não há previsão na legislação, já que não se trata de operação de saída de mercadoria, nem, como erroneamente se refere a Consulente, é caso de documento de “faturamento”, devendo esta valer-se de normas contábeis para solucionar o problema.

Quanto ao terceiro questionamento, também abordado na Consulta referida pela Consulente, primeiramente esclarece-se que os dispositivos do Regulamento do ICMS que tratam da matéria foram diversas vezes alterados, sendo que, hoje, o § 14 do art. 23 determina que o contribuinte que efetue transporte de carga própria poderá apropriar-se do crédito do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluídos, pneus, câmaras de ar e demais materiais rodantes, peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota, inclusive de limpeza, sendo que tal redação passou a surtir efeitos a partir de 11.10.2006.

Anteriormente a essa data, tem-se que a Consulta n. 126/2001 demonstrava o posicionamento do Setor Consultivo da Secretaria de Estado da Fazenda de que era permitida a utilização do crédito sobre as aquisições de óleo diesel utilizados em veículos empregados na frota própria, sendo que o art. 2º do Decreto n. 5.042/2005 determinava a convalidação do aproveitamento de crédito do imposto em relação às operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes e outros insumos, destinados à manutenção da frota utilizados no transporte de carga própria, efetuados até a data da publicação do Decreto, que se deu em 29.06. 2005.

Considerando, pois, que em relação ao período anterior à 29.06.2005 foi necessária a convalidação de procedimentos, significa que o legislador entendeu que estava incorreta a posição do Setor Consultivo de que a legislação autorizava o crédito.

Assim, uma vez que a convalidação somente é aplicável a procedimentos que já haviam sido efetuados antes da eficácia do dispositivo que a determina, em relação ao período anterior a 29.06.2005 (data da convalidação), bem como até o dia 11.10.2006 – exclusive, (data da eficácia do dispositivo que autoriza efetivamente o crédito de tais insumos para uso em veículos utilizados no transporte de carga própria), não há previsão na legislação (anteriormente à 29.06.2005) e há vedação expressa nesta (entre 29.06.2005 a 11.10.2006 - § 14 do art. 23 do RICMS) para apropriação do crédito, não podendo portanto a consulente apropriar-se de qualquer crédito relativamente a esse período.

Em relação à possibilidade de recuperar o crédito, em função de não ter o combustível sido objeto de comercialização após a aquisição da refinaria com imposto retido por substituição tributária, tem-se que argumentar:

1. primeiramente, que somente se pode falar em “recuperação” de algo quando se tinha direito a tê-lo. No caso, a recuperação de crédito do imposto somente pode ser efetuada porque a Consulente teria direito a apropriar-se desse valor, não fosse o regime de tributação do produto, pelo qual, por ser substituído tributariamente, não se apropriou do crédito pela entrada, porque comercializaria o combustível com outro contribuinte do imposto;

2. por causa de uma situação conhecida posteriormente à aquisição de mercadoria com imposto retido, que é a utilização de parte do combustível em frota própria, não ocorre a comercialização dessa parte do produto, podendo aplicar as regras de recuperação.

Portanto, a partir de 11.10.2006, a Consulente, observado o previsto no § 12, § 14 e § 15 do art. 23 do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n. 5.141/2001, com redação introduzida pelo Decreto n. 7618/2006, poderá apropriar-se do crédito em relação às retiradas de combustível para utilização na frota própria.

3. O § 14 do art. 23 do Regulamento do ICMS determina que, a partir de 11.10.2006, há direito a crédito na aquisição de insumos, dentre os quais se incluem os combustíveis, quando utilizados na frota própria;

4. O § 12, alínea “b”, do mesmo artigo dispõe que, caso tenha direito ao crédito do imposto, antes retido por substituição tributária (e no caso tem direito conforme exposto anteriormente), o contribuinte substituído pode apropriar-se deste proporcionalmente aos valores relativos à parte das mercadorias que não destinou à comercialização.

Portanto, pelo disposto na alínea “b” do § 12 do art. 23 antes referido, o crédito deve corresponder ao valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor que serviu de base de cálculo para a retenção, para tanto, deve a consulente emitir nota fiscal especificamente para este fim, constando como natureza da operação "Recuperação de Crédito", a qual deve ser lançada no Campo "Outros Créditos" do livro Registro de Apuração do ICMS, e, em não se conhecendo o valor do imposto, o mesmo poderá ser calculado mediante a aplicação da alíquota vigente para as operações internas sobre o valor de aquisição da mercadoria.

Não obstante tal determinação, aplicada genericamente à forma de recuperação de imposto antes retido por substituição tributária, há que se conjugar a aplicação deste dispositivo com aquele que trata especificamente do valor que pode o contribuinte apropriar-se de crédito em virtude da utilização dos insumos em frota própria, qual seja o § 15 do art. 23 do Regulamento do ICMS, que determina que para demonstração do valor a recuperar no caso, deve o contribuinte elaborar demonstrativo mensal, por veículo automotor, da efetiva utilização dos produtos arrolados em transporte relacionado com a atividade fim do estabelecimento, que permanecerá à disposição da fiscalização e considerar que o crédito apurado a ser apropriado será proporcional ao percentual de participação das operações de saídas tributadas sobre o total das operações de saída efetuadas no mesmo período, lançando, daí sim, tal crédito no campo “outros créditos” da GIA/ICMS.

Tais cuidados, envolvendo um demonstrativo ou relatório minucioso da situação posta, juntamente com a guarda de documentos comprobatórios e cálculo dos valores em questão, são necessários para possibilitar, por parte da fiscalização, condições de verificação futura da correção do procedimento adotado pela Consulente.

Sem prejuízo do estabelecido na legislação citada, caso tenha créditos extemporâneos a serem recuperados, a Consulente deverá observar, também, a não ocorrência de decadência do seu direito (§ 2º do art. 24 do Regulamento do ICMS) e as regras acerca do lançamento extemporâneo do imposto inclusive com necessidade de comunicação à Repartição Fiscal (§ 6º do mesmo artigo):

Art. 24. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (art. 24 da Lei n. 11.580/96).

§ 2º O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.

§ 6º Quando o crédito não for exercido na época própria, só poderá ser utilizado em denúncia espontânea, ou quando o fato seja comunicado à repartição fiscal ou o seu valor seja incluído em reconstituição de escrita, promovida pela fiscalização.

De conformidade com o contido no art. 591 do Regulamento do ICMS, tem a consulente o prazo de quinze dias para adequar seu procedimento ao exposto na resposta a essa Consulta, bem como sanar eventuais irregularidades pendentes.