I - RELATÓRIO

Trata-se de consulta interna, submetida pela IFE 04 - INSPETORIA DE FISCALIZAÇÃO ESPECIALIZADA DE PETRÓLEO E COMBUSTÍVEL, objetivando confirmar o seu entendimento, apresentado às fls. 03/15 do Processo nº E-04/037/174//2014, no sentido da exigibilidade de estorno de crédito, por parte do contribuinte substituto tributário (a refinaria de petróleo), relativamente aos "insumos utilizados no processo produtivo que geram produtos sujeitos a operações não tributadas" (fl. 08), em alusão ao disposto na alínea "b" do inciso X do § 2º do artigo 155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/1988). Segundo o posicionamento apresentado pela Inspetoria Especializada, com fundamento "no art. 20, § 3º, incisos I e II e no art. 21, incisos I e II da Lei Kandir" (fl. 08), deve ocorrer o estorno, tanto na hipótese de remessa interestadual realizada diretamente pela própria refinaria (fl. 08), como no caso de operação destinada a outro estado promovida por distribuidor de combustível localizado no Estado do Rio de Janeiro, o qual tenha adquirido o produto de refinaria sediada no território fluminense (fls. 12/13).

A IFE 04 apresenta, ainda, o entendimento de refinaria localizada neste estado relativamente à segunda hipótese, isto é, no caso de remessa interestadual realizada por distribuidor, nos seguintes termos:

Configura-se, então, o seguinte cenário para o Estado do Rio de Janeiro: combustível derivado de petróleo produzido pela REDUC aqui no território do Estado e comercializado internamente para as distribuidoras fluminenses com tributação normal do ICMS em favor do Estado do Rio de Janeiro, e que, posteriormente, é destinado a outras UFs em operações com não incidência do ICMS, gera, segundo entendimento da REDUC o direito de se aproveitar, quando da apuração do imposto devido ao Estado do Rio de Janeiro, dos créditos de ICMS relativos à aquisição de insumos para seu processo produtivo, não sendo aplicável o disposto no art. 21 da Lei Kandir acima ilustrado, visto que, inicialmente, sua saída foi tributada e que a saída sujeita a não incidência do ICMS foi realizada por outra empresa e não por ela.

O presente parecer segmenta-se em três Capítulos, além deste relatório. No segundo, intitulado "ANÁLISE E FUNDAMENTAÇÃO", serão apresentadas as razões e os motivos pelos quais é exigível o estorno de crédito por parte da refinaria, também no caso em que a distribuidora de combustível, subsequentemente, após adquirir internamente a mercadoria, promove a saída da mesma para outra unidade federada. O Capítulo III, denominado "DA DELIMITAÇÃO E CONTORNOS DA NÃO INCIDÊNCIA DAS OPERAÇÕES QUE DESTINEM A OUTROS ESTADOS PETRÓLEO, INCLUSIVE LUBRIFICANTES, COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E GASOSOS DELE DERIVADOS", tem duplo objetivo. Primeiramente, busca-se demonstrar a imprecisão técnica da tese no sentido de que as operações antecedentes àquela interestadual com o petróleo combustíveis líquidos e gasosos dele derivados também deveriam ser enquadradas na não incidência de que trata a alínea "b" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988. Por outro lado, também objetiva-se comprovar que, caso adotada a denominada "tese extensiva da não incidência", ainda assim, o resultado prático será o mesmo, isto é, a exigibilidade do estorno do crédito por parte da refinaria de petróleo. Por fim, no Capítulo IV, será apresentada a Conclusão do presente Parecer.

Preliminarmente, entretanto, cumpre destacar, conforme previsto no inciso I do art. 83 da Resolução SEFAZ nº 45/2007 , norma que institui o Regimento Interno desta Secretaria, que a competência da Superintendência de Tributação, e, como decorrência, desta Coordenação de Consultas Jurídico-Tributárias, alcança tão somente a orientação normativa e a interpretação de legislação em tese, não cabendo, portanto, a análise de caso concreto. Isto porque, a análise da subsunção do caso concreto à norma é de atribuição privativa do Auditor Fiscal, que praticará o ato administrativo, no caso de verificação de (des) cumprimento dos requisitos para fruição de benefício fiscal e/ou ação fiscal que porventura se apresente como necessária. Caso contrário, haveria, ao meu sentir, verdadeira usurpação de competência.

Deve-se, ressaltar, ainda, que, quando há litígio administrativo-tributário, tendo em vista as disposições do Decreto-lei nº 5/1975 , que aprova o Código Tributário Estadual, a competência para a análise do caso concreto é exclusiva, em primeira instância administrativa, dos Auditores Tributários designados para o exercício da função na Junta de Revisão Fiscal e, em segunda instância administrativa, aos membros do E. Conselho de Contribuintes.

Nessa linha, cumpre salientar que o entendimento acima exposto encontra-se em consonância com o expressamente disposto na Circular ST nº 002, de 31 de janeiro de 2014, que, em seu item 4 prevê seguinte:

4 - a verificação da adequação da norma ao caso concreto cabe exclusivamente à autoridade fiscal competente para a prática do ato;

Pelo exposto, a análise a seguir apresentada, acerca do sentido e alcance do disposto no § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007 , cinge-se ao exame in abstrato da legislação tributária, a partir de premissas formuladas hipoteticamente acerca do conteúdo problemático1, objetivando-se perquirir se há, em tese, direito à manutenção do crédito por parte da refinaria ou a exigibilidade de seu estorno.

A verificação das circunstâncias de fato e o enquadramento da situação concreta às hipóteses normativas são tarefas a serem exercidas pelos Auditores Fiscais titulares das ações fiscais, tarefa indelegável a ser exercida privativamente, nos termos do disposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966 ) 2.

II - ANÁLISE E FUNDAMENTAÇÃO

Conforme já destacado, cumpre repisar que não existem dúvidas apontadas em relação à exigibilidade do estorno dos créditos dos insumos utilizados pelo industrial, proporcionalmente às remessas interestaduais por ele diretamente realizadas, isto é, parece não haver controvérsia quanto à obrigatoriedade de estorno dos créditos neste caso, relativamente aos insumos vinculados às saídas para outras unidades federadas promovidas pela própria refinaria de petróleo.

A inequívoca exigência do estorno nessa hipótese decorre da combinação dos efeitos de dois dispositivos constitucionais. O primeiro, a alínea "b" do inciso X do § 2º do artigo 155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/1988), estabelece a não incidência das operações que destinem a outro Estado "petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados". Por sua vez, o inciso II do mesmo dispositivo da CRFB/1988 prevê que a isenção ou não incidência acarreta duas consequências, isto é, a vedação ao crédito na etapa subsequente e o dever de anular o crédito relativo às operações e prestações antecedentes. Ressalte-se não haver, no plano constitucional, qualquer ressalva ou determinação expressa no sentido da manutenção do crédito, caso aplicável o disposto na referida alínea "b" do inciso X do § 2º do artigo 155 da CRFB/1988, como ocorre, por exemplo, nas hipóteses de exportações, consoante autorização explícita contida na alínea "a" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988. Considerando que a compreensão do disposto nesses comandos constitucionais é requisito ao entendimento do que será adiante sustentado, impõe-se apresentar os respectivos textos, para posterior análise do seu conjunto:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - (.....)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(.....)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

(.....)

X - não incidirá:

(.....)

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

Portanto, de acordo com o transcrito inciso II do § 2º do artigo 155, a não cumulatividade, declarada no inciso I do mesmo dispositivo, é duplamente condicionada, ou seja, são requisitos sobrepostos ao crédito do imposto, tanto a incidência do ICMS na etapa de circulação ou prestação antecedente como a tributação da operação ou prestação subsequente, o que somente pode ser ressalvado por legislação tributária expressa. Considerando a inexistência de qualquer legislação tributária, desde 02.03.20063, que autorize a manutenção dos créditos na hipótese sob exame, constata-se a necessidade de anulação do montante relativo às operações anteriores.

De fato, o art. 21 , I, da Lei Complementar nº 87/1996 disciplina a matéria, ao estabelecer que o sujeito passivo deve efetuar o estorno do imposto de que tiver se creditado sempre que "o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento" "for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo essa circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço". Isso significa que, em regra, a não-incidência ou isenção em determinada etapa de circulação não eliminará o custo tributário já incorrido até aquele momento, ou seja, o ônus do ICMS só é eliminado em relação ao valor agregado na etapa de circulação beneficiada, não alcançando o conjunto de operações e prestações de toda a cadeia produtiva antecedente, observada a possibilidade de aproveitamento do crédito em etapas subsequentes, em que ocorra a incidência do imposto, para que se tribute montante aproximado do valor adicionado. Nesse sentido importante destacar o disposto no caput e § 3º do artigo 21 da Lei Complementar nº 87/1996 :

Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;

(.....)

§ 3º O não creditamento ou o estorno a que se referem o § 3º do art. 20 e o caput deste artigo, não impedem a utilização dos mesmos créditos em operações posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria.

Nessa linha, importante destacar que após a edição da Resolução SER nº 262/2006 , de 23.02.20064, a qual revogou a Resolução SEF nº 2.949 de 17 de agosto de 1998, tornou-se exigível "o estorno do crédito fiscal do ICMS relativo às entradas de petróleo e de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo, bem como de mercadorias e serviços, quando ocorrer operação de que decorra a saída daqueles produtos para outra unidade da Federação, destinados à comercialização ou industrialização, com não-incidência do ICMS, nos termos do art. 40 , inciso III, da Lei nº 2.657 , de 26.12.1996"5.

Pelo que se depreende da inicial apresentada pela IFE 04, a questão controvertida, para a qual se deseja o posicionamento desta Superintendência de Tributação, refere-se à hipótese em que a remessa interestadual amparada pela não incidência de que trata a alínea "b" do inciso X do § 2º do artigo 155 da CRFB/1988 é realizada de forma indireta, ou seja, no caso em que a distribuidora de combustível adquire o produto diretamente de refinaria neste estado e promove, subsequentemente, a saída da mercadoria para outra unidade federada.

Nesses termos, ocorre o redirecionamento da mercadoria para ser comercializada fora do território fluminense, não obstante a saída antecedente, operação interna realizada pela refinaria com destino à distribuidora, ter sido promovida com o destaque do ICMS relativo à operação do próprio substituto (ICMS destacado pela refinaria), e bem assim a retenção do imposto relativo às operações subsequentes (ICMS ST ou retido), que se pressupunha, inicialmente, seriam realizadas no âmbito do estado do Rio de Janeiro, onde ocorreria o consumo final do produto. Por um lado, a IFE 04, com fundamento no "no art. 20, § 3º, incisos I e II e no art. 21, incisos I e II da Lei Kandir" (fl. 08), sustenta a necessidade de estorno de créditos, por parte do industrial substituto, também na hipótese de a remessa interestadual ter sido realizada pela distribuidora subsequentemente, ao passo que a refinaria, consoante revela a exposição da Especializada, entende no sentido do "direito se aproveitar, quando da apuração do imposto devido ao Estado do Rio de Janeiro, dos créditos de ICMS relativos à aquisição de insumos para seu processo produtivo, não sendo aplicável o disposto no art. 21 da Lei Kandir acima ilustrado, visto que, inicialmente, sua saída foi tributada e que a saída sujeita a não incidência do ICMS foi realizada por outra empresa e não por ela" (grifo nosso).

É possível comprovar que o industrial substituto - a refinaria - deve estornar os créditos, proporcionalmente aos insumos utilizados em mercadorias consumidas fora do território fluminense, também na hipótese em que a remessa interestadual é levada a efeito por distribuidora de combustível, a partir de duas linhas de raciocínios distintas, as quais, quando conjugadas, revelam a terceira vertente argumentativa, a qual descreve com precisão a disciplina jurídica da hipótese submetida ao exame desta Superintendência de Tributação.

Preliminarmente, no entanto, importante destacar que as três linhas de argumentos acima mencionados têm a mesma premissa subjacente, o que comprova a unicidade da argumentação e a pertinência das conclusões. A premissa que perpassa todo o raciocínio a ser desenvolvido, inicialmente de forma individualizada, refere-se à conexão lógico-jurídica entre: (1) a disciplina aplicável aos créditos decorrentes das aquisições de insumos pelo contribuinte substituto - a refinaria no caso; e o (2) tratamento tributário, sob o ponto de vista jurídico, econômico e financeiro, conferido à parcela do ICMS devida em razão da operação interna realizada pelo contribuinte substituto - a refinaria na hipótese - o que enseja a exigência do chamado "ICMS próprio". O explícito reconhecimento dessa correlação assume relevância essencial em razão do que foi acima exposto no que se refere à não incidência constitucional6, nas operações que destinem a outro Estado "petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados" (art. 155, § 2º, X, "b" da CRFB/1988), associada com a citada "dupla condição" ao crédito do imposto estadual, fixada no plano constitucional (art. 155, § 2º, II, da CRFB/1988) e disciplinada pela Lei Complementar nº 87/1996 (LC nº 87/1996 ) e Lei nº 2.657/1996 .

Importante destacar, ainda, o disposto no § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007 , o qual disciplina o mecanismo operacional e o montante a ser repassado à unidade federada de destino, na hipótese de redirecionamento da mercadoria:

§ 1º A refinaria de petróleo ou suas bases deduzirão, até o limite da importância a ser repassada, o valor do imposto cobrado em favor da unidade federada de origem da mercadoria, abrangendo os valores do imposto efetivamente retido e do relativo à operação própria, do recolhimento seguinte que tiver de efetuar em favor dessa unidade federada.

Portanto, ao determinar que o somatório (1) do valor pertinente ao imposto retido com (2) a parcela relativa ao imposto da operação interna já realizada, da refinaria para o distribuidor, deve ser deduzido do recolhimento seguinte que o substituto tiver de efetuar em favor da unidade federada de origem, o convênio instrumentaliza verdadeira anulação da operação antecedente àquela interestadual, que se realiza sob amparo da não incidência constitucional.

Nessa linha de pensamento, a primeira vertente argumentativa, por meio da qual é possível concluir no sentido da obrigatoriedade de estorno proporcional dos créditos dos insumos, por parte do industrial, fundamenta-se na premissa de que a disciplina jurídica prevista no transcrito § 1º, da cláusula vigésima segunda, do Convênio ICMS 110/2007 , consubstancia hipótese de desfazimento ou anulação da operação interna, aquela realizada entre a refinaria e o distribuidor no âmbito espacial do estado do Rio de Janeiro.

Essa desconsideração da operação sob a perspectiva jurídica, para os efeitos do ICMS, permite e instrumentaliza o repasse do total do imposto, já pago pelo substituto à unidade federada de origem, para a unidade federada de destino, inclusive a parcela do ICMS relativo à operação anulada, isto é, deixa de existir imposto devido pela operação interna, aquela realizada pelo substituo (a refinaria), tendo como destinatário o distribuidor. Considerando a inexistência de outras operações internas subsequentes no âmbito do estado do Rio de Janeiro, em razão do denominado redirecionamento, também o ICMS retido é repassado para a unidade federada de destino. Nessa hipótese, caracterizado o desfazimento ou a anulação da operação interna para efeitos do ICMS, por força do mecanismo adotado pelo convênio, mesmo após a realização fática dos eventos necessários a ensejar a exigibilidade do crédito tributário, restam apenas duas operações sob o ponto de vista jurídico-tributário estadual7: (1) aquela de aquisição de insumos por parte do industrial (a refinaria) e (2) a operação interestadual amparada pela não incidência constitucional, realizada pelo distribuidor. Dessa forma, inexistente qualquer determinação em sentido contrário da legislação, face o disposto no citado inciso II do § 2º do artigo 155 da CRFB/1988, o qual estabelece a "dupla condição" para o crédito do imposto estadual, considerando o desfazimento ou a anulação da operação interna, sob a perspectiva do sistema tributário estadual, não há fundamento para que o industrial possa manter o crédito dos insumos utilizados, seja sob o ponto de vista jurídico, econômico ou financeiro, tendo em vista que o repasse realizado para a unidade federada de destino compreende não apenas o ICMS retido, mas também o ICMS próprio, relativo à operação tornada sem efeito.

Ora, permitir a manutenção de crédito pelo industrial nessa hipótese significaria, sob a perspectiva econômica e financeira, verdadeiro subsídio conferido pelo estado do Rio de Janeiro para o consumo realizado em outra unidade federada, sem que haja qualquer legislação tributária para conferir amparo à aludida benesse.

Em suma, tendo em vista que não resta saída subsequente tributada no estado do Rio de Janeiro, para fundamentar a manutenção do crédito dos insumos, combinado com a dupla condição ao creditamento do ICMS e a anulação ou o desfazimento da operação interna, para os efeitos do imposto estadual, conclui-se no sentido da exigibilidade do estorno proporcional dos créditos dos insumos, por parte do industrial, haja vista que "essa circunstância" era "imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço", nos termos do citado art. 21 , I, da Lei Complementar nº 87/1996 .

A segunda linha de raciocínio, por meio da qual é alcançada a mesma conclusão, no sentido da exigibilidade do estorno do crédito pelo industrial, fundamenta-se na constatação de que a disciplina jurídica prevista no § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007 , sob o ponto de vista material8, consubstancia benefício fiscal, no que se refere à parcela do imposto pertinente à operação interna realizada pela refinaria - "relativo à operação própria", na linguagem do convênio, ou ICMS "destacado"/"próprio" de acordo com o jargão contábil.

Com efeito, trata-se de hipótese de isenção condicionada9 ao redirecionamento da mercadoria, para ser consumida em outra unidade federada. Saliente-se que o fato gerador da obrigação tributária ocorre, com a saída da mercadoria do estabelecimento da refinaria, o que instaura a relação jurídica tributária com o Fisco fluminense e fez nascer o crédito tributário, o qual, após ter se tornado líquido e exigível, é excluído10, quando verificada a remessa da mercadoria pela distribuidora para fora do território fluminense, por força do disposto na citada cláusula convenial. De fato, a condição nesse caso é suspensiva, ou seja, enquanto não verificada a remessa interestadual o crédito tributário já constituído continua exigível.

Uma vez verificado o denominado redirecionamento, ou seja, implementada a condição suspensiva, aplica-se a sistemática prevista no citado § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007 para isentar, ou seja, excluir o crédito tributário que já fora constituído. Por outro lado, caso verificada a saída subsequente da distribuidora para algum posto revendedor fluminense e consumo neste estado, não se implementa a condição suspensiva, razão pela qual o crédito tributário, já constituído e exigível, torna-se-á exequível na hipótese de inadimplemento por parte do substituto.

Portanto, por se tratar de isenção, da parcela relativa ao ICMS próprio, que diz respeito à operação de saída da refinaria para o distribuidor, e tendo em vista não existir atualmente qualquer legislação que permita a manutenção do crédito, e considerando, ainda, que o referido redirecionamento da mercadoria era imprevisível para o substituto, quando da saída da mercadoria de seu estabelecimento, conclui-se no sentido da exigibilidade do estorno proporcional dos créditos dos insumos, por parte do industrial, haja vista que "essa circunstância" era "imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço", nos termos do citado art. 21 , I, da LC nº 87/1996 .

O exame do histórico de dispositivos análogos ao citado § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007 aliado à análise a ser apresentada no próximo capítulo, atestam que a disciplina jurídica fixada pelo acordo não decorre do modelo constitucional, representando, portanto, benefício fiscal que, por si só, reduz a arrecadação do Estado do Rio de Janeiro. Isto é, além das perdas decorrentes da não incidência nas operações que destinem a outros estados "petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados" (art. 155, § 2º, X, "b" da CRFB/1988) a aplicação da disciplina prevista no § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007 , per se, impõe perdas ainda maiores ao estado, o que era potencializado, até 2006, em razão da já citada Resolução SEF nº 2.949 de 17 de agosto de 1998, ato já revogado. Nessa linha, importante destacar que até a edição do Convênio ICMS 03/199911, que foi revogado pelo atual Convênio ICMS 110/2007 , disciplinava a matéria relativa às operações com petróleo e combustíveis o Convênio ICMS 105/1992 . A cláusula terceira do Convênio ICMS 03/199712 excepcionava a aplicação do inciso III da cláusula décima segunda do Convênio ICMS 105/199213, o que autorizava o Estado do Rio de Janeiro exigir o imposto relativo às operações anteriores à remessa interestadual. Nesse contexto, não aplicada a dedução do imposto relativo à operação própria do substituto industrial fluminense, o ICMS pertinente à saída da refinaria para o distribuidor pertencia aos cofres do Tesouro do Estado do Rio de Janeiro, ainda que ocorresse o denominado redirecionamento do produto, ou seja, que a operação subsequente fosse interestadual amparada pela não incidência constitucional do imposto.

Além da pertinência das premissas e conclusões até agora alcançadas, resta esclarecer que os argumentos aqui apresentados, para fundamentar a exigibilidade do estorno de crédito, encontram fundamento na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), ainda que de forma indireta, tendo em vista que a corte não enfrentou a matéria diretamente.

Essa análise facilitará o exame das questões apresentadas pela IFE 04 sob a terceira linha de pensamento acima referida, isto é, aquela fundamentada na conjugação da tese do desfazimento ou anulação da operação interna, para efeitos do ICMS deste estado, uma vez implementada a condição suspensiva (o redirecionamento), a qual implica a exclusão o crédito tributário decorrente da operação própria realizada pela refinaria.

Isto posto, saliente-se que o STF, perquirindo a ratio da não incidência constitucional nas operações que destine a outro estado "petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica" (art. 155, § 2º, X, "b", da CRFB/1988), dando ênfase ao princípio da isonomia e afastando a interpretação literal do dispositivo constitucional, pela unanimidade de votos do seu plenário, no RE 198.088-SP14, em acórdão paradigma acerca da matéria, decidiu ser legítima a incidência do ICMS na entrada do Estado de combustível destinado ao consumo ou uso próprio do adquirente. Nesse sentido, concluiu o Relator, Ministro Ilmar Galvão, que a não incidência constitucional nas operações interestaduais com os produtos elencados no citado art. 155, § 2º, X, "b", da CRFB/1988 constitui simples instrumento de disciplina de repartição de receitas na Federação, posto tratar-se de:

[.....] benefício fiscal que não foi instituído em prol do consumidor, mas do Estado de destino dos produtos em causa, ao qual caberá, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo. (Os grifos não estão no original)

Essa decisão encerrou a discussão jurídica sobre a constitucionalidade da cobrança do ICMS feita pelos Estados na entrada de seus territórios nas operações interestaduais com os produtos mencionados no citado dispositivo constitucional. Ao mesmo tempo, essa jurisprudência consolidou o entendimento de que o objetivo da norma constitucional desonerativa é simplesmente excepcionar a regra geral aplicável em relação à repartição de receita do ICMS nas operações interestaduais com os produtos indicados, e não propriamente uma hipótese de imunidade vinculada aos direitos e garantias fundamentais.

Mas não foi só isso!

A decisão revela de forma expressa que o "benefício fiscal", instituído pelo constituinte, é instrumento para conferir a integralidade da arrecadação das operações ocorridas tão somente após a remessa interestadual ("desde a remessa"), ou seja, o ICMS incidente nas operações internas a ela antecedentes pertence, integralmente, ao estado de origem, ressalvada, obviamente, a concessão de benefício ou incentivo fiscal.

O exame histórico da disciplina jurídica das normas gerais do ICMS ratifica essa conclusão.

O art. 33 do Convênio nº 66/8815, que fixou as normas gerais do ICMS até a edição da Lei Complementar nº 87/1996 , tendo em vista a atribuição contida no art. 34, § 8º, dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) da CR-88, estabelecia que "não se exigirá a anulação do crédito relativos às entradas que corresponderem às operações (.....)" que destinem "petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia a outros Estados".

O plenário do Supremo Tribunal Federal, com fundamento na decisão da ADI nº 600-MG, por maioria de votos, em decisão cautelar, deferiu a liminar na ADI 715-716, proposta pelo Estado do Rio de Janeiro, para suspender o indigitado art. 33, tendo em vista que o dispositivo "estabelece como regra aquilo que a Constituição indicou como exceção"17.

Dessa forma, a controvérsia em relação à matéria, com o setor econômico que usufrui da não incidência nas operações interestaduais, não é nova. Constata-se, ainda, que o Supremo Tribunal Federal se posiciona no sentido da exigibilidade de estorno de crédito na hipótese de operação de saída com isenção ou não tributada, razão pela qual a eventual previsão de "não exigência da anulação do crédito" ou de dispensa de seu "estorno", na linguagem da Lei Complementar nº 87/1996 , consubstancia benefício fiscal, a exigir a edição de ato próprio permissivo, nos termos da Lei Complementar nº 24/1975 .

Não bastassem todos os argumentos já enfatizados, repise-se que a conjugação das duas linhas de raciocínios já apresentadas reforçam a pertinência da conclusão no sentido da exigibilidade do estorno proporcional do crédito pelo industrial, também na hipótese em que a remessa interestadual é levada a efeito por distribuidora de combustível.

III - DA DELIMITAÇÃO E CONTORNOS DA NÃO INCIDÊNCIA DAS OPERAÇÕES QUE DESTINEM A OUTROS ESTADOS PETRÓLEO, INCLUSIVE LUBRIFICANTES, COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E GASOSOS DELE DERIVADOS

O presente tópico, conforme já declarado na parte inicial deste parecer, tem duplo objetivo. O primeiro, demonstrar a imprecisão técnica da tese no sentido de que as operações antecedentes àquela interestadual com o petróleo combustíveis líquidos e gasosos dele derivados deveriam ser enquadradas como hipóteses de "não incidência", de que trata a alínea "b" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988. Por outro lado, também tem como objetivo repisar, nos termos já salientados, que o resultado prático do aludido enquadramento da hipótese sob exame como verdadeira "imunidade" ou "não incidência qualificada", para o caso em apreço, seria o mesmo, isto é, a exigibilidade do estorno do crédito por parte da refinaria de petróleo proporcionalmente às operações interestaduais, tendo em vista inexistir previsão constitucional expressa de manutenção de crédito no caso em exame, ao contrário do que ocorre, por exemplo, nas exportações, conforme autorização contida explicitamente na alínea "a" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988.

É possível realizar a aludida demonstração - da imprecisão técnica do enquadramento da hipótese como verdadeira "não incidência constitucional" - por meio de duas linhas argumentativas distintas. A primeira, evidenciando-se a inconsistência do raciocínio ampliativo a partir da própria premissa em que se fundamenta a tese - aqui designada como "tese extensiva" da "não incidência" ou da "imunidade". Por outro lado, a segunda vertente, fundamenta-se na identificação e exame dos distintos regimes jurídicos fixados pelo constituinte originário e pelo legislador complementar, ao editar a Lei Complementar nº 87/1996 , no que se refere à energia elétrica de um lado e, de outro, ao petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados.

A título meramente especulativo, caso adotada a tese no sentido de que a operações antecedentes àquelas interestaduais com as referidas mercadorias consubstanciariam verdadeiras hipóteses de "não incidências" ou "de imunidades", extraídas diretamente do texto constitucional - mais precisamente da citada alínea "b" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988-, não haveria como se negar que o Convênio ICMS 110/2007 teria natureza jurídica de mero acordo administrativo, que objetivaria, tão somente, fixar disciplina pertinente à substituição tributária.

Nessa linha de intelecção hipotética, do próprio Convênio ICMS 110/2007 não emanaria qualquer dispensa ou benefício fiscal relativo ao ICMS estadual, ante a suposta natureza constitucional da exigibilidade de repasse do ICMS próprio, e não apenas do ICMS ST, ao estado de destino, por força de alegada não incidência das operações antecedentes no estado de origem. Dessa forma, além do Convênio ICMS 110/2007 ser caracterizado formalmente como simples ato de natureza administrativa, também teria caráter material de mero acordo administrativo, que disciplinaria exclusivamente a substituição tributária do ICMS em operações interestaduais, tendo em vista a exigência fixada no art. 9º da Lei Complementar nº 87/1996 .

Ora, se essa conclusão é uma decorrência lógica necessária da adoção da "tese extensiva", ou, em outras palavras, da suposta "não incidência" "constitucional", também seria incontestável, a partir da aludida premissa, que o Estado do Rio de Janeiro, ou outro estado signatário do Convênio ICMS 110/2007 , poderia retirar-se do acordo a qualquer momento. Isto é, não seria exigível a autorização de quatro quintos das demais unidades federadas, requisito fixado pelo § 2º do art. 2º da Lei Complementar nº 24/1975 tão somente para os atos concessivos de incentivos e benefícios fiscais. Em assim sendo, basta imaginar o que ocorreria caso uma unidade federada qualquer decidisse se retirar do mencionado Convênio ICMS 110/2007 . Constatar-se-ia a imprecisão técnica da "tese extensiva da imunidade". O exame dos efeitos decorrentes da exclusão hipotética de qualquer estado do mencionado convênio é suficiente para comprovar a vulnerabilidade da referida "tese extensiva", tendo em vista que a esta unidade federada, excluída do Convênio, não mais seria possível exigir o repasse do somatório (1) do valor pertinente ao imposto retido e (2) da parcela relativa ao imposto de eventual operação interna já realizada, da refinaria para o distribuidor. Com efeito, não haveria sequer mecanismo ou instrumento operacional para forçar a realização do imaginário "repasse", tendo em vista que às operações internas realizadas entre a refinaria e as distribuidoras aplicar-se-ia, tão somente, a legislação tributária interna do estado de origem, onde ocorre o fato gerador da obrigação tributária. Assim sendo, não haveria possibilidade, tecnicamente, de se argumentar no sentido da aplicabilidade extraterritorial das legislações das demais unidades federadas, haja vista a inexistência de acordo (Convênio ou Protocolo) a ensejar a aplicabilidade do disposto no art. 102 do Código Tributário Nacional , o qual dispõe:

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

Comprova-se, assim, que, atualmente, a força normativa para a exigibilidade do repasse do ICMS próprio ao estado de destino decorre, exclusivamente, do disposto no § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007 e não diretamente da Constituição. De fato, em relação ao Estado do Rio de Janeiro (vide parte final da nota 13), conforme já destacado, e comprovado pela análise histórica da disciplina da matéria, de 1988 até a produção de efeitos do Convênio ICMS 03/1999 , não havia a exigibilidade de repasse do ICMS próprio ao estado de destino, na hipótese de redirecionamento das mercadorias sob exame, o que demonstra que a atual sistemática melhor se qualifica, materialmente, como hipótese de isenção, que extrai o seu fundamento de validade do Convênio ICMS 110/2007 e não da alínea "b" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988.

Não bastassem todos os argumentos já apresentados, também é possível alcançar a mesma conclusão a partir da análise dos distintos regimes jurídicos fixados pelo constituinte originário e pelo legislador complementar, ao editar a Lei Complementar nº 87/1996 , no que se refere à energia elétrica de um lado e, de outro, ao petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados. Para tanto, impõe-se apresentar, inicialmente, o disposto no § 9º do art. 34 dos Atos das Constitucionais Transitórias (ADCT) pelo constituinte originário relativamente à energia elétrica:

Art. 34. (.....)

(.....)

§ 9º Até que lei complementar disponha sobre a matéria, as empresas distribuidoras de energia elétrica, na condição de contribuintes ou de substitutos tributários, serão as responsáveis, por ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que destinado a outra unidade da Federação, pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até a última operação, calculado o imposto sobre o preço então praticado na operação final e assegurado seu recolhimento ao Estado ou ao Distrito Federal, conforme o local onde deva ocorrer essa operação. (grifo não existente no original)

Dessa forma, apesar da alínea "b" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988 se referir tanto à energia elétrica como ao petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, o constituinte originário determinou o recolhimento do ICMS incidente, desde a produção ou importação até a última operação, somente sobre a energia elétrica. Nessa linha, considerando não haver qualquer previsão constitucional semelhante ou análoga no que se refere às operações interestaduais com petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, constata-se que o constituinte fixou regimes jurídicos distintos para as aludidas mercadorias. Conforme já destacado, repise-se que o Supremo Tribunal Federal, em decisão liminar na ADI 715-7, rechaçou a tentativa do legislador complementar, ao editar o mencionado Convênio ICMS 66/1988, com fundamento no § 8º do art. 34 do ADCT , de determinar como regra geral a inexigibilidade da "anulação do crédito relativos às entradas que corresponderem às operações (.....)" que destinem "petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia a outros Estados".

Consciente dos distintos regimes jurídicos, relativamente às operações anteriores àquelas interestaduais com as mercadorias em comento, apesar da previsão de não incidência na operação interestadual contida no mesmo dispositivo constitucional, o Congresso Nacional, ao editar a Lei Complementar nº 87/1996 , reconheceu não apenas as semelhanças existentes, mas também as tipicidades e distinções aplicáveis a cada grupo de mercadorias, ao disciplinar o regime de substituição tributária, com fundamento na alínea "b" do inciso XII do § 2º do art. 155 da CRFB/1988. Nesse sentido, importante apresentar o art. 9º da Lei Complementar nº 87/1996 :

Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:

I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes;

II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.

A simples leitura do dispositivo revela os distintos regimes jurídicos disciplinados pelo legislador complementar.

A responsabilidade do contribuinte que realiza operação destinada a outra unidade federada com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, aplica-se, exclusivamente, em relação às operações subsequentes àquela interestadual realizada sob amparo da não incidência de que trata a citada alínea "b" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988. Portanto, ao se referir, expressamente, às operações subsequentes, o legislador complementar deixou claro que, salvo a concessão de benefício fiscal, é do estado de origem a titularidade do ICMS incidente nas operações internas antecedentes àquela interestadual, única que ocorre sob o amparo da não incidência constitucional.

Por outro lado, de forma distinta, nos mesmos termos fixados provisoriamente pelo constituinte originário, a responsabilidade pelo pagamento do imposto relativa à energia elétrica, de acordo com a Lei Complementar nº 87/1996 , compreende o ICMS incidente desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deve ocorrer essa operação.

Assim, verifica-se que são distintos os regimes jurídicos, tanto sob a perspectiva constitucional como no plano da lei complementar, que dispõe sobre as normas gerais do imposto estadual, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações interestaduais com energia elétrica de um lado e, de outro, sobre o petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados. Com efeito, ressalvada a possibilidade de concessão de incentivo ou benefício fiscal, como é o atual cenário, que se iniciou com a edição do Convênio ICMS 03/1999 , desconsiderar as diferenças fixadas pelo constituinte originário, e pelo legislador complementar, consubstancia inequívoca usurpação da atuação do parlamento, tendo em vista o subliminar desrespeito aos limites das possibilidades oferecidas pelo sentido literal linguisticamente possível do texto normativo que disciplina a matéria (vide nota 1).

Por fim, ainda que adotada a tese no sentido da extensão da "imunidade" ou partindo-se da premissa da "não incidência" das operações antecedentes àquela interestadual, saliente-se que não basta mera alegação no sentido de que a operação subsequente será interestadual. De fato, o contribuinte não tem direito à automática aplicação do disposto no § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007 , na hipótese de aquisição em operação interna de lubrificantes e de combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo, para posterior remessa para outra unidade federada. É necessária a prova da ocorrência da operação interestadual subsequente e do consumo na unidade federada de destino. Nesse sentido, já decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE 358.956)8, modificando o posicionamento do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro e determinando não ter havido "comprovação de venda do produto em outros Estados", razão pela qual caracterizou a operação de "bombeamento e tancagem" como típicas operações internas. Em suma, posicionou-se o STF no sentido de que a denominada "operação de destinação", assim considerada como aquela realizada com o objetivo prévio de direcionamento a outra unidade federada, somente se caracteriza e aperfeiçoa com a comprovação da venda dos produtos em outra unidade federada.

Nessa linha de pensamento, importante salientar que somente para o adquirente (a distribuidora) a operação interna pode ser caracterizada como "operação preparatória". Para a refinaria, a saída com destino à distribuidora localizada na unidade federada de origem é uma operação interna, para todos os efeitos, inclusive tributário estadual (vide nota 7). Dessa forma, a mencionada decisão do STF (RE 358.956) vinculou a caracterização da denominada "operação de destinação" à verificação do que ocorre, de fato, em operações subsequentes, o que pressupõe a aplicação dos mecanismos operacionais e requisitos fixados no mencionado Convênio ICMS 110/2007 - e anteriormente no Convênio ICMS 03/1999 . Nesses termos, subordinou-se a aplicabilidade da não incidência prevista na citada alínea "b" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988, à operação antecedente, à ocorrência de um evento futuro e incerto, isto é, dependente de uma condição suspensiva, cuja verificação e exame no caso concreto requer, e pressupõe, necessariamente, a disciplina fixada pelo Convênio.

Caso comprovada a ocorrência da operação interestadual subsequente, conforme já sustentado, caracteriza-se o desfazimento ou a anulação da operação interna antecedente para efeitos do ICMS ou, pela linguagem adotada pela Suprema Corte, qualifica-a como "operação de destinação", por força do mecanismo disciplinado pelo Convênio, mesmo após a realização fática dos eventos necessários a ensejar a exigibilidade do crédito tributário. Com efeito, conforme já salientado, nesta hipótese "restam apenas duas operações sob o ponto de vista jurídico-tributário estadual: (1) aquela de aquisição de insumos por parte do industrial (a refinaria) e (2) a operação interestadual amparada pela não incidência constitucional, realizada pelo distribuidor".

Assim sendo, inexistente qualquer determinação em sentido contrário da legislação, face o disposto no citado inciso II do § 2º do artigo 155 da CRFB/1988, o qual estabelece a "dupla condição" para o crédito do imposto estadual, considerando o desfazimento/anulação da operação interna ou a efetiva ocorrência da chamada "operação de destinação", sob a perspectiva do sistema tributário estadual, não há fundamento para que o industrial possa manter o crédito dos insumos utilizados, seja sob o ponto de vista jurídico, econômico ou financeiro, tendo em vista que o repasse realizado para a unidade federada de destino compreende não apenas o ICMS retido, mas também o ICMS próprio, relativo à operação tornada sem efeito.

Por fim, conforme já repisado, o acordo (Convênio ou Protocolo), que disciplina a substituição tributária em operação interestadual, extrai seu fundamento de validade do citado art. 9º da Lei Complementar nº 87/1996 , norma que restringe o repasse do ICMS - da unidade federada de origem para a unidade de destino - às operações subsequentes àquela interestadual realizada sob amparo da não incidência de que trata a citada alínea "b" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988, no que se refere ao petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados. Dessa forma, considerando que a disciplina jurídica do acordo que normatiza a substituição tributária em operação interestadual possui fundamento de validade na Lei Complementar nº 87/1996 , e que a lei de caráter nacional restringe-se à disciplina do repasse ao denominado ICMS ST (retido), nos termos já demonstrados, a determinação no sentido da inclusão do ICMS próprio no montante a ser repassado à unidade federada de destino, contida no § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007 , possui, necessariamente, fundamento de validade em Convênio concessivo de incentivo ou benefício fiscal.

IV - CONCLUSÃO

Por todo o exposto, conforme já demonstrado, a disciplina jurídica fixada no § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007 consubstancia, materialmente, hipótese de isenção sob condição suspensiva. Constatado o denominado redirecionamento do produto, pelo contribuinte substituído, ocorre o desfazimento ou a anulação da operação interna realizada pela refinaria com destino ao distribuidor no território fluminense, para efeitos do ICMS deste estado, o que implica a exclusão do crédito tributário decorrente da operação própria realizada pela refinaria e consequente exigibilidade do estorno do crédito pelo industrial, tendo em vista que não resta, sob o ponto de vista jurídico, econômico e financeiro, saída subsequente tributada no estado do Rio de Janeiro para fundamentar a manutenção do crédito dos insumos.

inda que caracterizada a operação interna antecedente àquela interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados como uma extensão da não incidência constitucional, conforme já demonstrado, a conclusão seria a mesma. Tendo em vista inexistir previsão infraconstitucional ou constitucional expressa no sentido de manutenção de crédito no caso em exame, ao contrário do que ocorre, por exemplo, nas exportações, conforme autorização contida explicitamente na alínea "a" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988, conclui-se ser exigível o estorno do crédito por parte do industrial no caso de operação subsequente amparada pela não incidência de que trata a alínea "b" do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/1988, haja vista incidir na hipótese o disposto no citado inciso II do § 2º do artigo 155 da CRFB/1988, dispositivo que estabelece a "dupla condição" para o crédito do imposto estadual.

É o parecer, sub censura.

Leonardo de Andrade Costa

Auditor Fiscal da Receita Estadual

Mat. 0.294.511-1

1 LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. 3. ed. Tradução de José Lamego. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997. p. 439. Para Karl Larenz o processo interpretativo se realiza na "mediação, pela qual o intérprete traz à compreensão o sentido do texto que se lhe torna problemático". De acordo com o jurista, tem-se como ponto de partida interpretativo o sentido que cada palavra inserida no texto pode constituir, sendo esse sentido, por sua vez, informadoo pelo sentido global do texto, o qual deve ser extraído em sua permanente interação com as demais normas jurídicas aplicáveis. O autor alemão adverte, no entanto, que interpretação vai além da mera subsunção do fato à norma, traduzindo-se em uma valoração (p.300), vez que a norma jamais poderá descrever a complexidade do caso concreto. Por outro lado, salienta que a interpretação encontra como limite as possibilidades oferecidas pelo sentido literal linguisticamente possível (p.454). A partir do sentido literal linguisticamente possível surge a integração, que se revela pelo preenchimento das lacunas contrárias ao plano do legislador e o desenvolvimento do direito para além da lei (p. 524).

2 Dispõe o artigo 142 do CTN: "Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional."

3 Conforme será explicitado abaixo, a Resolução SEF nº 2.949/1998 , publicada em 18.08.1998, dispensava o estorno do crédito por parte do industrial.

4 Resolução publicada do DOE em 02.03.2006.

5 Redação do artigo 1º da citada Resolução SEF nº 2.949/1998 .

6 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito Constitucional Financeiro e Tributário, vol. III, os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia, Renovar, 1999, p.75:"Os positivistas é que, definindo a imunidade como não-incidência constitucionalmente qualificada, concluem que qualquer não-incidência constitucional é imunidade, anulando, assim, as diferenças específicas ligadas ao fundamento e à origem".

7 Importante ressaltar que sob o ponto de vista comercial, civil e tributário das demais esferas de governo, inclusive do PIS e COFINS, a operação interna continua íntegra. Dessa forma, discute-se apenas os efeitos jurídicos-tributários para o ICMS estadual.

8 Conforme será comprovado, apesar de inexistir declaração expressa no sentido de que se trata de hipótese de isenção, a sistemática organizada pelo acordo exclui o crédito tributário, na hipótese em que supervenientemente há redirecionamento da mercadoria para ser consumida em outra unidade federada.

9 Importante ressaltar que a condição aqui referida difere daquela de que trata o artigo 178 do Código Tributário Nacional (CTN). Na hipótese referida no citado dispositivo do CTN , a concessão da isenção é subordinada ao cumprimento de condições pelo contribuinte (como determinado volume de investimentos ou numero de empregos etc), para fazer jus ao tratamento privilegiado (Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.). No caso sob exame, de forma diversa, a condição refere-se, exclusivamente, a uma situação fática, isto é, à realização - ou não - de operação interestadual subsequente, para que a mercadoria seja consumida fora do território fluminense.

10 O artigo 175 do Código Tributário Nacional (CTN) estabelece a isenção, ao lado da anistia, como hipótese de exclusão do crédito tributário.

11 O Convênio ICMS 03/1999 revogou o Convênio ICMS 105/1992 , o qual havia revogado o Convênio ICMS 10/1989 .

12 Dispõe a cláusula terceira do Convênio ICMS 03/1997, revogado pelo Convênio ICMS 03/1999 : "Cláusula terceira O disposto no inciso III da cláusula décima segunda do Convênio ICMS 105/1992 , de 25 de setembro de 1992, não se aplica aos Estados do Rio de Janeiro, Amazonas, Rio Grande do Norte, Sergipe e Bahia, que estabelecerão regras próprias para regulamentar a dedução". Esta permissão não foi repetida no Convênio ICMS 03 , de 16 de abril de 1999 (o qual revogou o Convênio ICMS 105/1992 ).

13 O dispositivo do Convênio ICMS 105/1992 , análogo ao atual § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/2007 , estava assim redigido: "Cláusula décima segunda O sujeito passivo por substituição que tiver originalmente retido o imposto do contribuinte remetente, de posse dos dados mencionados nos incisos III ou V da cláusula anterior, deverá: I - (revogado pelo Convênio ICMS ICMS 130/1997, efeitos a partir de 01.02.1998.; II - efetuar o repasse do imposto para a unidade federada de destino da mercadoria até o 10º dia do mês subsequente àquele em que tenha ocorrido a operação interestadual; III - deduzir o valor do imposto cobrado em favor da unidade federada de origem da mercadoria, abrangendo os valores do imposto incidente sobre a operação própria e do imposto retido, do recolhimento seguinte que tiver que efetuar em favor dessa unidade federada." Dessa forma, considerando que o Convênio ICMS 03/1997 previa, expressamente, a possibilidade de não aplicação da dedução do imposto relativo à operação própria, o ICMS pertinente à saída da refinaria para o distribuidor pertencia aos cofres do Tesouro do Estado do Rio de Janeiro.

14 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 198.088-SP. Pleno. Relator: Ministro Ilmar Galvão. Brasília, 17 de maio de 2000. Disponível em: . Conhecido o recurso pela unanimidade de votos e por maioria de votos negado provimento, vencido o Ministro Marco Aurélio. O RE tratava da exigência, pelo Estado de São Paulo, do ICMS relativo a petróleo e derivados adquiridos para consumo próprio do contribuinte paulista junto a empresa alienante situada no Estado do Rio de Janeiro.

15 Dispõe o artigo 33 do Convênio ICMS 66/1988: "Art. 33 Não se exigirá a anulação do crédito relativo às entradas que corresponderem às operações de que trata o inciso II do artigo 3º." Por sua vez, o inciso II do artigo 3º previa: "Art. 3º O imposto não incide sobre operação: (...) II - que destine a outro Estado petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

16 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI 715-7. Pleno. Relator: Ministro Maurício Corrêa. Brasília, 03 de fevereiro de 1997. Disponível em: . O acórdão possui a seguinte ementa: "AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Liminar. Art. 33 do Convenio CONFAZ ICM 66/1988. ICMS. Não incidência nas operações que destinem a outros Estados Petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia elétrica, a outros Estados (art. 155, par. 2., X, "b", CF). Anulação do crédito relativo as operações anteriores (art. 155, par. 2., II, "b", CF). Não exigência pelo art. 33, Convenio CONFAZ ICM 66/1988. Dispositivo que, com fundamento na ressalva da própria norma constitucional (inciso II, par. 2.), estabelece como regra aquilo que a Constituição indicou como exceção. Suspensão de eficácia. Plausibilidade jurídica do pedido. Precedente ADIN nº 600-MG. Pedido cautelar deferido."

17 A ação foi julgada prejudicada, em face da edição da LC 87/1996 . BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI 715-7. Pleno. Relator: Ministro Maurício Corrêa. Brasília, 03 de fevereiro de 1997. Disponível em: A ementa do acórdão dispõe: "AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ATO NORMATIVO PROVISÓRIO: CONVÊNIO ICMS 66/1988: DERROGAÇÃO SUPERVENIENTE DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996 . 1. Disposição do Convênio CONFAZ ICM 66/1988, que "Fixa normas para regular provisoriamente o ICMS e dá outras providências", cujo ato normativo veio a ser derrogado pela Lei Complementar nº 87 , de 13 de setembro de 1996, que "Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências". 2. Se a norma inquinada de inconstitucionalidade em sede do controle abstrato deixa de integrar o ordenamento jurídico, torna-se insubsistente o interesse de agir, o que implica prejudicialidade, por perda do objeto. 3. Pedido julgado prejudicado".

18 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 358.956-RJ. Pleno. Relator p/acórdão: Ministro Gilmar Mendes. Brasília, 20 de setembro de 2005. Disponível em: . Ressalte-se o seguinte trecho do voto do relator: "considerando que não há como controlar, no caso de bombeamento e armazenamento do produto em tanques particulares, a nova saída de tal produto e o ato contínuo de comercialização, é preciso dar interpretação estrita ao dispositivo constitucional para que a sua finalidade não seja objeto de desvio por parte dos destinatários da norma".

DE ACORDO. Publique-se.

Rio de Janeiro, 07 de janeiro de 2015

ALBERTO DA SILVA LOPES

Superintendente de Tributação