PROCESSO SEI Nº 04044-00000202/2024-63

ISS. ASSOCIAÇÃO PRIVADA SEM FINS LUCRATIVOS. OPERADORA DE PLANO DE SAÚDE. INCIDÊNCIA. As Operadoras de Planos de Saúde de autogestão realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, previsto nos itens 4.22 e 4.23 da LC federal nº 116/2003. A incidência de ISS independe do animus lucrandi do prestador. A prestação de serviços por parte de uma associação aos seus associados, por si só, não afasta qualquer dos elementos da matriz de incidência tributária do ISS, não cabendo, em regra, a alegação de autosserviço para fins de não pagamento do imposto devido. BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo do ISS é o valor das contribuições pagas pelas empresas patrocinadoras e beneficiados, deduzidos os montantes repassados aos prestadores de outros serviços de saúde.

I - Relatório

1. Caixa de Assistência de instituição bancária distrital, associação de direito privado, de natureza assistencial, sem fins lucrativos, composta por matriz e filial, estabelecida nesta Unidade Federada, apresenta consulta abrangendo o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, disciplinado pela Lei Complementar federal nº 116, de 31 de julho de 2003 e regulamentado no território distrital por meio do Decreto nº 25.508, de 19 de janeiro de 2005 (RISS/DF), e legislação superveniente.

2. O processo de consulta tem lastro nos arts. 55 a 63 da Lei Ordinária distrital nº 4.567, de 9 de maio de 2011, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, contencioso e voluntário, no âmbito do Distrito Federal, e nos arts. 73 a 82 do Decreto distrital nº 33.269, de 18 de outubro de 2011, que a regulamenta.

3. Declara o Consulente ter como atividade a gestão e a administração de programas assistenciais relacionados à saúde suplementar, direcionadas a um grupo específico/fechado (empregados da ativa e aposentados das empresas patrocinadoras pertencentes a determinado conglomerado bancário).

4. Informa que sua atividade está cadastrada em Brasília/DF sob o Código e Descrição da Natureza Jurídica nº 399-9 - Associação Privada.

5. Diz caracterizar-se como uma Operadora de Assistência à Saúde na modalidade autogestão desde 02.05.2002, quando obteve junto à ANS (Agência Nacional de Saúde Suplementar) autorização de funcionamento.

6. Sustenta que, para assegurar a realização de seus objetivos estatutários, recebe contribuições mensais das empresas patrocinadoras e de seus empregados, conforme regras de custeio previstas no Regulamento do Plano A-1, inseridas no art. 8º do seu Estatuto Social. O custeio adotado não é por faixa etária e sim solidário e mutualista, sendo o Plano A-1 classificado pela ANS como coletivo empresarial, no qual o empregador (empresa patrocinadora) contrata o Plano para os seus empregados.

7. Explica que os recursos arrecadados formam um fundo que possibilita o posterior pagamento dos serviços médico-hospitalares e
odontológicos prestados aos beneficiários, tanto por meio da rede de estabelecimentos credenciados quanto pelo seu serviço próprio, que é a Clínica Saúde.

8. Afirma que, em relação às Operadoras de Planos de Assistência à Saúde, as entidades de autogestão se diferenciam das empresas abertas ao mercado, uma vez que estas últimas possuem natureza lucrativa e comercializam planos no mercado de consumo. Já as entidades de autogestão são fechadas ao mercado e, pela própria natureza associativa, não possuem qualquer finalidade lucrativa.

9. Informa que, no Recurso Extraordinário (RE) 651.703/PR, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu que as Operadoras de Planos de Saúde realizam prestação de serviço sujeita ao ISS, excluindo dessa determinação as entidades de autogestão.

10. Acrescenta que o Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Distrito Federal (TARF) entendeu que, tratando-se de serviço prestado por Operadora de Planos de Saúde enquadrada como associação, não deve haver tributação pelo ISS por se tratar de autosserviço.

11. Nessa linha, considera que a incidência de ISS não se aplica aos planos administrados pelas Operadoras de autogestão, pois na relação que esta estabelece com os beneficiários não se observa a prestação de serviços, em atenção à sua natureza associativa. Defende que, na realização de atos negociais por associação sem fins lucrativos, a seus associados, resta configurado autosserviço, de modo que o ingresso de recursos nessas circunstâncias não materializa operação sujeita à incidência de ISS.

12. Ao final, apresenta os seguintes questionamentos:

Ante ao exposto, entende a Consulente que, quando do ingresso de recursos para a realização de atos negociais, que constam de seus objetivos sociais estatutários, tal operação não está sujeita a tributação do ISS. Diante disto, indaga a Consulente:

a) Está correto este entendimento?

b) Por fim, se o setor consultivo entender que tais operações estão sujeitas a tributação pelo ISS, qual a base de cálculo a ser adotada nestas operações? E qual o fundamento legal?

13. Após a realização de preparo/saneamento processual e a constatação de que o Consulente não se encontra sob ação fiscal (Documentos-SEI 136632577 e 136847177), nos termos dos arts. 75 e 76 do Decreto distrital nº 32.269/2011, os autos foram conclusos para despacho dessa Gerência de Esclarecimento de Normas - GEESC, no que tange ao exame do mérito da consulta.

II - Análise - Fundamentação

14. Registre-se, inicialmente, que a análise da matéria consultada está plenamente vinculada aos estritos preceitos da legislação tributária do Distrito Federal.

15. É franqueado ao sujeito passivo — contribuinte ou responsável —, formular consulta em caso de dúvida objetiva sobre interpretação e aplicação da legislação tributária distrital relativa à determinada situação fática, nos termos do art. 73 c/c o inciso IV do art. 74, ambos do Decreto distrital nº 33.269/2011, que regulamenta o Processo
Administrativo Fiscal - RPAF, de jurisdição contenciosa e voluntária, no âmbito do Distrito Federal, disciplinado na Lei nº 4.567/2011.

16. Antes de tudo, consigne-se que a resposta dada à presente consulta não objetiva investigar a exatidão dos fatos apresentados pelo Consulente, vez que se limita a veicular a interpretação adequada da legislação tributária do Distrito Federal aplicada a tais fatos.

Neste sentido, parte-se do pressuposto da existência de conformidade entre o fato narrado e a realidade factual. Com efeito, não existe o ânimo de convalidar nem invalidar informações prestadas pelo Consulente. Demais disso, a constatação futura de que os fatos apresentados pelo Consulente não foram descritos adequadamente tornará a resposta à consulta sem efeitos.

17. O Consulente é uma associação sem fins econômicos, pessoa jurídica de direito privado, que atua como Operadora de Planos de Assistência à Saúde classificada na modalidade de autogestão, em conformidade com o seu Estatuto Social e com as normas da Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS).

18. A Lei nº 9.656/1998, com alterações promovidas pela Medida Provisória nº 2.177-44, de 2001, traz as definições de plano de saúde e de Operadora de Plano de Saúde:

Art. 1º Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito privado que operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do cumprimento da legislação específica que rege a sua atividade, adotando-se, para fins de aplicação das normas aqui estabelecidas, as seguintes definições:

I - Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de serviços ou cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à saúde, pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais ou serviços de saúde, livremente escolhidos, integrantes ou não de rede credenciada, contratada ou referenciada, visando a assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser paga integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor;

II - Operadora de Plano de Assistência à Saúde: pessoa jurídica constituída sob a modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de autogestão, que opere produto, serviço ou contrato de que trata o inciso I deste artigo; (grifo nosso)

19. As Operadoras de Plano de Saúde, constituídas sob a modalidade de entidade de autogestão, são tratadas na Resolução Normativa ANS nº 137, de 14.11.2006:

Art. 2º Para efeito desta resolução, define-se como operadora de planos privados de assistência à saúde na modalidade de autogestão:

I - a pessoa jurídica de direito privado que, por intermédio de seu departamento de recursos humanos ou órgão assemelhado, opera plano privado de assistência à saúde exclusivamente aos seguintes beneficiários:

a) sócios;

b) administradores e ex-administradores;

c) empregados ativos e inativos;

d) ex-empregados;

e) pensionistas; e

f) grupos familiares dos beneficiários descritos nas alíneas anteriores, limitado ao terceiro grau de parentesco, consangüíneo ou afim; ou

II - a pessoa jurídica de direito privado sem finalidades lucrativas que, vinculada ou não à entidade pública ou privada, opera plano privado de assistência à saúde exclusivamente aos seguintes beneficiários:

a) empregados e servidores públicos ativos;

b) empregados e servidores públicos inativos;

c) ex-empregados e ex-servidores públicos;

d) sócios, administradores e ex-administradores, quando for o caso;

e) empregados ativos e inativos, pensionistas e ex-empregados da própria pessoa jurídica; e

f) grupos familiares dos beneficiários descritos nos incisos anteriores, limitado ao terceiro grau de parentesco, consangüíneo ou afim.

III - pessoa jurídica de direito privado de fins não econômicos, constituída sob a forma de associação ou fundação, que opera plano privado de assistência à saúde aos integrantes de determinada categoria profissional que sejam seus associados ou associados de seu instituidor, e aos seguintes beneficiários: (Redação do inciso dada pela Resolução Normativa DC/ANS Nº 355 DE 12.09.2014).

a) empregados, ex-empregados, administradores e ex-administradores da própria entidade de autogestão;

b) aposentados que tenham sido vinculados anteriormente à própria entidade de autogestão;

c) pensionistas dos beneficiários descritos nas alíneas anteriores; e

d) grupo familiar até o quarto grau de parentesco consangüíneo, até o segundo grau de parentesco por afinidade, criança ou adolescente sob guarda ou tutela, curatelado, cônjuge ou companheiro dos beneficiários descritos nas alíneas anteriores. (Redação da alínea dada pela Resolução Normativa DC/ANS Nº 355 DE 12.09.2014).

§ 1º As entidades de autogestão só poderão operar plano privado de assistência à saúde coletivo e restrito aos beneficiários mencionados nos incisos I e II deste artigo. (grifo nosso)

20. Vale registrar que, quando qualificadas como de autogestão, via de regra, as Operadoras de Plano de Saúde não visam lucro em suas atividades e configuram um sistema fechado, já que os planos que administram não estão disponíveis para os consumidores em geral, mas, ao contrário, a apenas um grupo restrito de beneficiários.

21. O fato gerador do ISS é a prestação de serviço relacionado na Lista de Serviço da LC federal nº 116/2003, reproduzida no Anexo I do RISS/DF, a um terceiro, ou seja, é necessário que não haja confusão entre as figuras do prestador e do tomador, sendo o contribuinte o prestador. O serviço de plano de saúde é mencionado nos itens 4.22 e 4.23 da Lista. Confira:

4.22 - Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres.

4.23 - Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário.

22. O Supremo Tribunal Federal (STF), em exame do Tema 581, que cuida da constitucionalidade da cobrança de ISS sobre atividades desenvolvidas por Operadoras de Planos de Saúde, durante o julgamento do RE 651.703 (leading case), transitado em julgado em 14.05.2022, fixou a seguinte tese:

Tese: As operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, previsto no art. 156, III, da CRFB/88.

23. O Consulente, qualificado como uma Operadora de Plano de Saúde, está enquadrado no Código e Descrição da Atividade Econômica (CNAE) principal como plano de saúde (65.50-2-00), conforme o seu Cadastro Nacional de Pessoa jurídica (CNPJ). Portanto, a princípio, ele presta serviço previsto na LC federal nº 116/2003.

24. Por sua vez, cumpre analisar a existência de previsão constitucional ou legal a justificar a não incidência de ISS por ocasião da prestação de serviços por parte de Operadora de Plano de Saúde de autogestão.

25. A Constituição Federal vigente (CRFB/88), na alínea "c" do inciso VI do art. 150, veda a instituição de imposto sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de assistência social sem fins lucrativos, desde que atendidos os requisitos da lei, que estão contidos no art. 14 do Código Tributário Nacional (CTN).

26. Foi constatado, no Protocolo GAC nº 20221117-234429, que o Consulente solicitou a esta Secretaria de Estado de Economia o reconhecimento como instituição de assistência social, com o objetivo de obter a imunidade tributária, ao passo que Núcleo de Imunidades entendeu que ele não se enquadra na hipótese constitucional para receber tal benefício.

27. Além disso, do cotejo do RISS/DF não é possível identificar norma isentiva genérica aplicável a Operadoras de Plano de Assistência à Saúde.

28. Superada essa questão, é necessário averiguar se as atividades desempenhadas pelo Consulente, no cumprimento do seu objeto social, caracterizam-se como serviço do ponto de vista jurídico-tributário. Mormente, deve-se analisar se o fato de se tratar de uma entidade de autogestão realizando atos negociais implica o afastamento de algum dos elementos da matriz de incidência tributária do ISS.

29. Depreende-se do art. 2º do Estatuto Social, acostado aos autos, que a associação, na função de Operadora de Plano de Assistência à Saúde, oferece serviços médico hospitalares e odontológicos aos seus beneficiários por meio de serviços próprios, rede credenciada e convênios de reciprocidade. Assim, além de credenciar terceiros para a prestação desses serviços, o Consulente mantém a "Clínica Saúde" dentro da sua própria pessoa jurídica, contando com profissionais diretamente afiliados a ele.

30. A associação disponibiliza plano coletivo empresarial que é contratado pelo empregador (empresa patrocinadora) para seus empregados (art. 5º do Estatuto Social). As associadas são as empresas patrocinadoras vinculadas ao grupo bancário e há duas categorias de beneficiários dos planos: titulares e dependentes (arts. 9º e 10 do Estatuto Social).

31. A contrapartida financeira para o custeio das despesas de saúde dos beneficiários é garantida por meio de um fundo formado pelas contribuições periódicas, tanto das empresas patrocinadoras (contribuição patronal) quanto dos titulares de planos (contribuição pessoal), além das coparticipações destes no custo dos serviços utilizados (arts. 5º e 46 do Estatuto Social).

32. Segundo Aliomar Baleeiro, as características da hipótese de incidência do ISS são:

a) a prestação de serviços deve configurar uma utilidade, caracterizando uma obrigação de fazer;

b) deve ser prestada a terceiros, ou seja, estão excluídos os serviços que uma pessoa executa em seu próprio benefício;

c) deve ser executada sem vínculo de subordinação jurídica, mas em caráter independente, excluindo-se, portanto, os serviços prestados pelos empregados a seus empregadores;

d) ser objeto de circulação econômica, excluindo-se os serviços gratuitos ou de cortesia; e que seja prestada em regime de direito privado (in Direito Tributário Brasileiro. Atualização de Misabel Abreu Machado Derzi. 12ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2013, p. 729).

33. O serviço consiste em um ato humano, um fazer, material ou imaterial, que reverta em utilidade para o contratante. Desse modo, a prestação de serviço que constitui fato gerador do ISS é aquela realizada em favor de um terceiro, estando excluídos os serviços que uma pessoa executa em seu próprio benefício.

34. Embora seja uma entidade de autogestão e seus atos negociais - estes entendidos como aqueles que constam nos objetivos sociais estatutários - não envolvam a prestação de serviços a terceiros, i.e., estranhos aos membros associados, a associação Consulente é pessoa jurídica distinta das associadas patrocinadoras e das pessoas físicas usuárias do plano de saúde.

35. Para que uma empresa do grupo bancário possa se vincular à associação, é necessária a subscrição de um convênio de adesão, no qual estão descritas as condições de participação e as regras gerais de cobertura assistencial aos seus empregados (art. 8º, § 2º do Estatuto Social). Já os empregados das associadas precisam fazer uma inscrição junto à associação para virarem beneficiários, podendo também estender tal condição aos seus dependentes. A associação possui quadro de pessoal próprio (art. 15, § 2º do Estatuto Social). A responsabilidade das associadas patrocinadoras junto à associação limita-se às contribuições mensais previstas nos convênios de adesão (art. 8º, § 1º do Estatuto Social), enquanto os beneficiários (tantos os titulares quanto os dependentes) não respondem solidária ou subsidiariamente pelos atos dos administradores da instituição, observada a legislação pertinente (art. 9º, § 1º do Estatuto Social).

36. A Solução de Consulta nº 9/2024, publicada no DODF de 16.05.2024, versando sobre uma associação sem fins lucrativos que presta serviços unicamente aos seus associados, concluiu, no parágrafo 15, que "o fato de a associação prestar serviços apenas a seus associados, "per si", não afasta qualquer dos elementos da matriz de incidência tributária do ISS". Já o parágrafo 16 aponta para o Princípio da Entidade, segundo o qual "as entidades têm personalidade jurídica diversa de seus diretores, membros e demais integrantes. Logo, considerar que a prestação de serviços aos associados seria uma forma de prestação de serviço a "si mesmo" é descabido".

37. Desta feita, as associadas e os beneficiários não se confundem com a Operadora de Plano de Saúde, em alinhamento ao Princípio da Entidade, não se tratando de serviço empreendido em prol de si mesmo (autosserviço).

38. Adicionalmente, conquanto a prestação de serviço deva ser objeto de circulação econômica, isso não significa que ela precise obrigatoriamente ter intuito lucrativo.

Portanto, o fato de uma entidade sem fins lucrativos realizar apenas atos contidos em seu Estatuto Social não impede a caracterização de seus serviços como tributáveis. Na definição de serviço, não é indispensável que o prestador vise lucro, em consonância com a tese firmada pelo STF no RE 651.703/PR, acima reproduzida. O conteúdo econômico é verificado pela existência de um "preço do serviço", ou seja, de uma remuneração pelo que foi feito. A regra de tributação do ISS independe do resultado da atividade, não importando se a contraprestação estipulada é dimensionada sem o propósito de lucro.

39. Em reforço argumentativo, tem-se a decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no Recuso Especial (REsp.) 1.138.2050/PR (2009/0082454-8), apontada no parágrafo 20 da Solução de Consulta nº 9/2024 que "entendeu que o fato gerador do ISS é a prestação de serviços previstos na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, independentemente da natureza jurídica do prestador e da existência ou não de lucro na sua atividade".

40. A Solução de Consulta nº 9/2024 indicou que, nos serviços executados pelas associações sem fins lucrativos, não há incidência do ISS se eles forem: "i) aqueles estipulados em estatuto; ii) realizados pelos próprios integrantes da Associação ou por seus funcionários; iii) sem a cobrança de valores extras para o serviço específico; iv) sem a interveniência de terceiros prestadores de serviços; v) exclusivamente a seus associados".

41. As associações sem fins lucrativos têm, em seu objeto social, um conjunto de finalidades e atividades ligadas à razão de sua criação, orientando medidas e projetos para atender os interesses de seus membros. Nesse sentido, o Estatuto Social prevê uma variedade de ações e serviços que podem ser implementados na consecução dos objetivos que fundamentam a associação. No entanto, essas ações e serviços não precisam, necessariamente, ser executados em sua integralidade, de forma simultânea e contínua.

42. A referida Solução de Consulta concluiu que as contribuições recebidas por associação com regularidade de seus associados, via de regra, não têm uma destinação específica, ou seja, não guardam uma conexão particular e direta com determinado serviço praticado em benefício de um ou mais associados, definindo que não há, de fato, um "preço do serviço" no que diz respeito aos atos negociais. Logo, está ausente o conteúdo econômico indispensável para que ocorra a tributação pelo ISS.

43. Contudo, no caso de Operadoras de Plano de Saúde de autogestão, para determinar a presença ou não de um "preço do serviço", alguns outros aspectos devem ser considerados, em razão da natureza peculiar do serviço de plano de saúde.

44. Na situação em comento, na relação estabelecida entre a Operadora de Plano de Saúde e os beneficiários, cabe à Operadora a função de disponibilizar uma rede de profissionais de saúde (credenciada e própria), à qual o usuário possa recorrer no momento que necessite, garantindo a cobertura dos custos decorrentes dessa utilização. O serviço reside precisamente aí: em contrapartida ao pagamento das mensalidades, a Operadora se encarrega de criar e manter um sistema que permite ao usuário obter atendimento médico e congêneres sem que precise pagar diretamente por esse serviço específico, que será custeado pelo fundo estruturado pelas contribuições pessoais e patronais. Assim, a Operadora facilita o acesso dos usuários a uma rede ampla de serviços, que seria mais difícil e custoso acessar de forma independente. Sua atividade abrange todo o planejamento e a negociação requeridos para viabilizar a disponibilidade da rede e a cobertura das despesas geradas pelos seus filiados.

45. Não obstante ser pautado em uma relação bilateral entre Operadora e usuários, o serviço de plano de saúde, da maneira como é realizado pelo Consulente, funciona como uma relação triangular, visto envolver, inevitavelmente, a figura de terceiros prestadores de outros serviços. A Operadora faz a ligação entre profissionais/estabelecimentos de saúde - como dentistas, médicos, laboratórios, hospitais, clínicas - e os beneficiários inscritos. Portanto, os serviços de planos de saúde são correlacionados a outros serviços de saúde prestados por terceiros que firmam contratos ou convênios com o Consulente.

46. Mesmo quando a assistência é oferecida pela Clínica Saúde, designada no Estatuto Social do Consulente como "serviço próprio", observa-se que os profissionais de saúde envolvidos, embora vinculados à Associação, são se confundem com esta, tratando-se, na verdade, de prestadores que visam lucro em suas atividades, assim como ocorre nas redes de estabelecimentos credenciados.

47. Nesse sentido, o plano de saúde configura-se como um serviço de gestão de custos de serviços de terceiros.

48. À medida que as Operadoras de Plano de Assistência à Saúde são registradas sob o CNAE de "Plano de Saúde" (65.50-2-00), todas as contribuições que ingressam em seu patrimônio têm, continuamente, como propósito específico e direto a "prestação continuada de
serviços ou cobertura de custos assistenciais (...) com a finalidade de garantir a assistência à saúde, pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais ou serviços de saúde, (...) visando a assistência médica, hospitalar e odontológica", conforme a definição de plano de saúde contida no inciso I do art. 1º da Lei nº 9.656/1998. Assim, qualquer que seja a sua modalidade, as Operadoras de Plano de Assistência à Saúde, em seus atos negociais, executam a todo tempo as atividades típicas dos itens 4.22 ou 4.23 da LC federal nº 116/2003, de modo que os valores recebidos mensalmente se vinculam especifica e diretamente à consecução de um serviço tributado pelo ISS.

49. Nota-se ainda que, inclusive no caso de uma entidade de autogestão, direcionada a um grupo fechado, a relação da organização com os beneficiários de seus planos se assemelha, na essência, àquela estabelecida por Operadoras que comercializam planos abertos com seus clientes. A qualificação de associada patrocinadora é atribuída a empresa do grupo bancário a partir da subscrição a um convênio de adesão, e, na sequência, seus empregados precisam se inscrever para se tornarem beneficiários do plano, com a possibilidade de incluir seus dependentes. Os empregados das patrocinadoras (e seus dependentes) têm a opção de se filiar tanto à Operadora de saúde da qual seu empregador é patrocinador quanto a qualquer outra desse segmento, dado que o plano de saúde fechado, tal qual o comum, oferece um serviço no mercado de consumo.

50. A adesão a plano de saúde coletivo, ofertado por uma Operadora, implica a aquisição do direito aos serviços de saúde pelos beneficiários, evidenciando a instauração de uma obrigação entre as partes: a cobertura médico-hospitalar. Se um beneficiário deixar de arcar com a mensalidade, ele será excluído do plano e perderá o direito aos serviços. Dessa maneira, a despeito de a entidade de autogestão não ter propósito lucrativo, ela forma com os usuários do plano uma relação que mostra traços consumeristas.

51. Em suma, são evidentes algumas peculiaridades das Operadoras de Planos de Saúde de autogestão, constituídas como associações sem fins lucrativos, quando comparadas a outros tipos de associação sem fins lucrativos: o escopo de sua atuação compreende essencialmente a ligação entre tomadores especificados (seus associados) e os prestadores de serviços de saúde variados, do mesmo modo que ocorre nas Operadoras abertas ao mercado; as contribuições mensais recebidas se destinam à execução de atos negociais que materializam precisamente serviço listado na LC federal nº 116/2003 de forma contínua, similarmente às Operadoras abertas ao mercado; e a entrada de recursos advém de um vínculo com os beneficiários que revela características típicas de uma relação consumerista.

52. Por tudo isso, conclui-se que o serviço de plano de saúde, por sua própria natureza, manifesta conteúdo econômico, ainda quando prestado por Operadora de autogestão estruturada como associação sem fins lucrativos, de maneira que os valores desembolsados pelas
empresas associadas e pelos titulares configuram o ponto de partida para se chegar ao "preço do serviço" do ISS, devido pelas Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde.

53. No mais, vale anotar que, no RE 651.703/PR, quando o STF resolveu que o ISS incide sobre as atividades realizadas pelas Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde, a questão da autogestão não foi abordada. Em nenhum momento o Tribunal afastou a tributação sobre a autogestão de Operadoras de Planos de Saúde. Aliás, a menção à autogestão foi feita em obter dictum (outras coisas ditas) na ocasião do julgamento de Embargos de Declaração. Os efeitos de um precedente judicial são extraído da ratio decidendi (razão de decidir) e não de obter dictum.

54. É oportuno reproduzir a decisão proferida pela 4ª Turma Cível do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e Territórios (TJDFT), na Apelação Cível 0720022-86.2021.8.07.0016, em 06.05.2022, que determinou a incidência de ISS sobre a prestação de serviços de plano de saúde por entidade de autogestão sem fins lucrativos. Confira:

EMENTA

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO CIVIL, PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PLANO DE SAÚDE DE AUTOGESTÃO. GEAP. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. TEMA 581, DO STF.

1. Ao julgar o RE 651703/PR, Tema 581, o STF fixou a seguinte tese:

"As operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, previsto no art. 156, III, da CRFB/88".

2. Apesar de o plano de saúde recorrente ser entidade de autogestão e não visar lucro, o Tema 581 tratou da fixação do conceito constitucional de "serviços", reconhecendo a tributação dos serviços dos planos de saúde pelo ISSQN, não havendo diferenciação entre as empresas que visam lucros e as sem fins lucrativos. Logo, deve haver a incidência do ISSQN.

3. Apelo não provido.

55. Sobre o tema, o Consulente destacou acórdão do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais (TARF) vinculado à SEEC/DF, publicado no DODF de 21.06.2022, que assentou a aplicabilidade do ISS apenas sobre as mensalidades dos sócios que não podem participar das assembleias, representar a entidade sobre assuntos de interesse social, nem votar e ser votado. Por outro lado, afastou a tributação sobre as mensalidades daqueles que participam de todos os direitos e obrigações da entidade. Segue parte da ementa:(...)

ACÓRDÃO DA 1ª CÂMARA Nº 54/2022

EMENTA: ISS. LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. DECRETO Nº 25.508/2005. LISTA DE SERVIÇOS. ITEM 4.22. PLANOS DE SAÚDE. INCIDÊNCIA. O Imposto Sobre Serviços - ISS incide sobre a prestação de serviços de assistência à saúde suplementar, área médica, mediante a operação de planos privados, atividade inserida no item 4.22 da lista de serviços anexa à LC 116/2003 e ao Decreto nº 25.508/2005.

ASSOCIAÇÃO. OBJETIVOS SOCIAIS ESTATUTÁRIOS. SERVIÇOS PRESTADOS AOS ASSOCIADOS. AUTOSSERVIÇO. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. Não há a incidência do ISS sobre a realização de atos negociais, que constam dos objetivos sociais estatutários, por associação sem fins lucrativos, a seus associados titulares (categoria A), que são a própria razão de existir da associação, o que configura autosserviço, e enseja a exclusão das receitas obtidas neste caso da base de cálculo do ISS.

56. Na ocasião, a 1ª Câmara do TARF proferiu decisão em segunda instância no processo administrativo fiscal nº 0040-001169/2015, no âmbito da jurisdição contenciosa. É importante salientar que essa decisão possui força vinculativa apenas para as partes envolvidas, não sendo seus efeitos de observância obrigatória para a administração tributária do DF no que concerne a outros contribuintes. Além disso, o TARF não emitiu súmula sobre o referido assunto.

57. Diante do exposto, a circunstância exibida pelo Consulente — associação, Operadora de Plano de Saúde, quando do ingresso de recursos para a realização de atos negociais, que constam de seus objetivos sociais estatutários —, está sujeita à incidência de ISS, em conformidade com os itens 4.22 e 4.23 da LC federal nº 116/2003.

58. Verificada a tributação pelo ISS, segue-se avante com a indicação da respectiva base de cálculo do tributo.

59. O art. 27 do RISS/DF, respaldado pelo art. 7º da LC federal nº 116/2003, dispõe que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço.

60. Na espécie, muito embora os valores vertidos pelas empresas e empregados denotem a existência de um "preço de serviço", a base de cálculo do ISS deve alcançar apenas a remuneração correspondente à atividade de facilitação de prestação do serviço de saúde desenvolvida pela Operadora de Plano de Assistência à Saúde. Em outras palavras, na composição da base de cálculo, são consideradas as contribuições mensais de todas as associadas e titulares (abrangendo também os valores atinentes aos seus dependentes), excluindo-se as parcelas repassadas aos profissionais de saúde e estabelecimentos credenciados (hospitais, clínicas, laboratórios etc.), prestadores dos serviços cobertos pelo plano.

61. Dessa forma, evita-se a bitributação, pois sobre as quantias repassadas já incidirá ISS referente à prestação de serviços de saúde, assistência médica e congêneres.

62. Cabe ressaltar que eventuais valores recolhidos a título de coparticipação para custear parte dos procedimentos dos segurados, no momento da utilização da assistência à saúde, não devem ser incluídos na base de cálculo do ISS, desde que seja comprovada a transferência desses valores a terceiros, que já irão recolher ISS sobre essa receita.

63. Em reforço argumentativo, menciona-se novamente o acórdão do STF proferido no RE 651.703/PR, que no item 25 da ementa, dispõe: "A base de cálculo do ISSQN incidente tão somente sobre a comissão, vale dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido
pelo contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços, conforme assentado em sede jurisprudencial."

64. Por fim, no âmbito da legislação tributária do Distrito Federal, os incisos I e II do Parágrafo Único do art. 1º da Portaria nº 59, de 06 de dezembro de 2022, assinalam os valores que podem ser objeto de dedução da base do imposto devido pelas Operadoras de Planos de Saúde. Veja:

PORTARIA Nº 59, DE 06 DE DEZEMBRO DE 2022

Dispõe sobre a utilização do Módulo Cooperativas e Planos de Saúde - Deduções Legais a que se refere o art. 29 do Decreto nº 43.982, de 5 de dezembro de 2022, e dá outras providências.

O Secretário de Estado de Fazenda do Distrito Federal, no uso das atribuições que lhe confere o inciso III do parágrafo único do art. 105 da Lei Orgânica do Distrito Federal, e tendo em vista o disposto no Decreto nº 43.982, de 5 de dezembro de 2022,

Resolve:

Art. 1º Para efeito de apuração do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, as deduções de base de cálculo do imposto devido pelas administradoras de planos de saúde aplicam-se somente aos serviços a que se referem subitens 4.22 e 4.23 previstos na lista de serviços do Anexo I do Decreto nº 25.508, de 19 de janeiro de 2005.

Parágrafo único. Serão objeto de dedução da base de cálculo prevista no caput :

I - o valor da Nota Fiscal de Serviços Eletrônica - NFS-e que for emitida no Distrito Federal e aceita pelo tomador do serviço; e

II - o valor da NFS-e emitida por prestadores de serviços estabelecidos fora do Distrito Federal.

III - Conclusão - Resposta

65. Resposta 1. Não. Operadora de Plano de Saúde de autogestão, constituída como associação sem fins lucrativos, está sujeita à tributação pelo ISS na realização de atos negociais, que constam nos objetivos sociais estatutários, aos seus associados, por se tratar de prestação de serviços dos itens 4.22 e 4.23 da Lista de Serviços da LC federal nº 116/2003 e do Anexo I do RISS/DF.

66. Resposta 2. O art. 27 do RISS/DF, respaldado pelo art. 7º da LC federal nº 116/2003, dispõe que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço. Na espécie, a base de cálculo do ISS para as Operadoras de Planos de Saúde engloba o valor das contribuições mensais das associadas e dos beneficiários (titulares e dependentes), excluindo-se as parcelas repassadas a profissionais e estabelecimentos credenciados, de modo a prevenir a ocorrência de bitributação. Para a apuração do imposto, deve ser observado o art. 1º da Portaria nº 59, de 06 de dezembro de 2022.

67. Destarte, a presente consulta é eficaz, nos termos do disposto no art. 80 do Decreto distrital nº 33.269, de 18 de outubro de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal - RPAF), aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do RPAF.

68. Adicionalmente, aponte-se que este setor consultivo não se destina a servir como instância impugnativa ou recursal contra discordância de decisões administrativas de outras unidades desta Secretaria de Economia, nem recursal contra suas próprias decisões caso o recurso administrativo não se ajuste às regras contidas no caput do art. 79, combinado com seu parágrafo único, do RPAF.

À consideração superior;

Brasília/DF, 05 de novembro de 2024

LUÍSA MATTA MACHADO FERNANDES SOUZA

Gerência de Esclarecimento de Normas

Gerente

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea "d" do inciso VI do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 129, de 30 de junho de 2022 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 124, de 5 de julho de 2022, pág. 4).

A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa após seu trânsito em julgado.

Saliente-se que, independentemente de comunicação formal ao consulente e aos demais sujeitos passivos, as considerações, os entendimentos e as respostas definitivas ofertadas ao presente caso poderão ser modificados, a qualquer tempo, em decorrência de alteração superveniente na legislação.

Esclareço que o Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o inciso II do art. 78, combinado com o caput do art. 79 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do art. 252 da Portaria nº 140, de 17 de maio de 2021.

Brasília/DF, 27 de novembro de 2024

DAVILINE BRAVIN SILVA

Coordenação de Tributação Coordenadora